Аудит операций по учету основных средств

     По  признаку использования различают:

     ·   основные средства, находящиеся в эксплуатации;

     ·   основные средства в запасе;

     ·   основные средства, находящиеся на реконструкции или модернизации;

     ·   основные средства, находящиеся на консервации.

     Также основные средства подразделяют на собственные  и арендованные.

     Правила формирования в бухгалтерском учете  организации информации об основных средствах установлены Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 30 марта 2001 года № 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01» (далее – ПБУ 6/01). Приказом Минфина России от 12.12.2005 N 147н (зарегистрирован в Минюсте России 16 января 2006 г., регистрационный номер 7361) внесены изменения в Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01), утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (с изм. от 18.05.2002 N 45н).

     Изменения данного ПБУ вступают в силу с 1 января 2006 г. только в отношении  бухгалтерской отчетности 2006 г. Иными  словами, принятые изменения не могут  применяться при составлении  бухгалтерской отчетности за 2005 г.

     Рассматриваемые изменения и дополнения в ПБУ 6/01 носят не только редакционный характер, они также затрагивают вопросы  методологии учета основных средств.

     Для принятия активов к бухгалтерскому учету в качестве ОС необходимо одновременное  выполнение четырех условий, установленных пунктом 4 ПБУ 6/01:

     «а) использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

     б) использование в течение длительного  времени, то есть срока полезного  использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев».

     В соответствии с новой редакцией  первым критерием является не только предназначение объекта для использования  в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации, но и для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование [28].

     Бухгалтерский учет не содержит стоимостного критерия отнесения активов к объектам ОС, поэтому к ОС относятся предметы независимо от их стоимости, срок полезного использования которых превышает 12 месяцев.

     Несмотря  на то, что стоимостного критерия отнесения  объекта к ОС нет, пунктом 18 ПБУ 6/01 установлено, что объекты ОС, стоимость которых не превышает 10 000 рублей за единицу, разрешается списывать на затраты на производство по мере их отпуска в производство или эксплуатацию. Данным пунктом также предусмотрено, что организация может установить иной лимит стоимости, исходя из технологических особенностей ОС [11]. Причем установленный размер стоимости может быть как больше, так и меньше 10 000 рублей, но это положение должно быть закреплено в приказе по учетной политике с обоснованием причин установления такого лимита. В новой редакции ПБУ 6/01 активы, в отношении которых выполняются предусмотренные в п. 4 ПБУ 6/01 условия принятия их к бухгалтерскому учету в качестве основных средств и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов.

     Иными словами, организация самостоятельно определяет, учитывать подобные объекты  в составе основных средств на счетах 01 и 03 или в составе материально-производственных запасов на счете 10 "Материалы", что должно найти отражение в формируемой учетной политике организации.

     Если  организация решает учитывать активы стоимостью в пределах лимита в составе  материально-производственных запасов, то в учетной политике организации должен быть отражен не только сам факт этого выбора, но и размер данного лимита. Лимит стоимости объекта основных средств определяется организацией также самостоятельно, но его размер не может превышать 20 000 руб. за единицу.

     В том случае, когда данные активы учитываются в составе материалов, в отношении них организация  соответственно не применяет формы  первичных учетных документов по учету основных средств. В частности, не оформляются утвержденные Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 форма N ОС-1 при приеме-передаче основных средств, форма N ОС-2 при внутреннем перемещении объектов, форма N ОС-4 при их выбытии, не открывается инвентарная карточка учета основных средств (форма N ОС-6) и т.д. Таким образом, на практике норма об учете активов стоимостью в пределах лимита в составе материалов дает организациям возможность значительно сократить документооборот. Однако в целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.

     Также в новой редакции исключен последний абзац п. 18 ПБУ 6/01, который предусматривал, что объекты основных средств стоимостью не более 10 000 руб. за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике исходя из технологических особенностей, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию.

    Следовательно, если организация принимает решение не вводить стоимостный лимит при принятии объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, то вне зависимости от их стоимости списание таких объектов должно производиться в общеустановленном порядке.

     Основные  средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, определение которой зависит от способа поступления ОС в организацию.

     Основными способами поступления основных средств в организацию являются:

     ·   приобретение за плату;

     ·   получение от учредителей в счет вклада в уставный (складочный) капитал;

     ·   получение безвозмездно;

     ·   изготовление собственными силами;

     ·   строительство хозяйственным или подрядным способом;

     ·  принятие к учету неучтенных объектов, выявленных при инвентаризации.

     Согласно п.8 ПБУ 6/01:

     «Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных  за плату, признается сумма фактических  затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением  налога на добавленную стоимость  и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

     ·   Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:

     ·   суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

     ·   суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

     ·   суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

     ·   регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;

     ·   таможенные пошлины;

     ·   невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

     ·   вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

     иные  затраты, непосредственно связанные  с приобретением, сооружением и  изготовлением объекта основных средств. В частности, начисленные  до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта.

     Не  включаются в фактические затраты  на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств [26].

     Фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств определяются (уменьшаются  или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) кредиторской задолженности по оплате объекта основных средств, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения». Новая редакция п. 16 ПБУ 6/01 предусматривает, что оценка объекта основных средств, стоимость которого при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Банка России, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы. Иными словами, пересчет в рубли стоимости приобретаемого актива, выраженной в иностранной валюте, должен производиться только при отражении этой стоимости на счете 08. Начиная с отчетности 2006 г. организация не должна пересчитывать первоначальную стоимость актива, приобретаемого за иностранную валюту, в момент принятия его к бухгалтерскому учету в качестве основного средства (при отражении его по дебету счета 01 или счета 03 и кредиту счета 08) и списывать полученную разницу на счет прибылей и убытков в качестве операционных доходов (расходов).

    В соответствии с новой редакцией  п. 10 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы. В связи с данным изменением снимается вопрос о необходимости пересматривать рыночную стоимость безвозмездно полученных объектов в момент принятия их к бухгалтерскому учету в качестве основных средств. В подобной ситуации рыночная стоимость объекта определяется один раз в момент принятия его к учету в качестве вложений во внеоборотные активы при отражении на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции со счетом 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98 "Безвозмездные поступления".

    Редакционное  изменение п. 12 ПБУ 6/01 позволяет включать в первоначальную стоимость объектов основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно) либо по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, все предусмотренные п. 8 ПБУ 6/01 фактические затраты. Иными словами, в первоначальную стоимость объектов основных средств, принимаемых к учету в соответствии с п. п. 9, 10 и 11 ПБУ 6/01, включаются не только фактические затраты организации на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования, но и другие составляющие первоначальной стоимости, такие, как вознаграждение посреднической организации, плата за информационные и консультационные услуги и другие фактические затраты. 
 

3. Документальное  оформление и отражение операций с основными средствами в бухгалтерском и налоговом учете

 
 

     Операции  по основным средствам должны оформляться  унифицированными межведомственными  формами первичной учетной документации. Основными источниками информации, необходимыми для аудиторской проверки, служат:

     1. Первичные документы:

    - акт о приеме-передаче объекта  основных средств (кроме зданий, сооружений) - ф. N ОС-1;

    - акт о приеме-передаче здания (сооружения) - ф. N ОС-1а;

    - акт о приеме-передаче групп  объектов основных средств (кроме  зданий, сооружений) - ф. N ОС-1б;

    - накладная на внутреннее перемещение  объектов основных средств - ф. N ОС-2;