Перед началом аудита малого экономического субъекта особенно важным является согласовать в договоре или письме-обязательстве условия проведения аудита, права и обязанности аудиторской организации и экономического субъекта. При этом следует руководствоваться требованиями правил (стандартов) аудиторской деятельности "Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов", "Письмо-обязательство аудиторской организации о согласии на проведение аудита" и "Порядок заключения договоров на оказание аудиторских услуг". Рекомендуется привлечь внимание руководителей экономического субъекта к положениям п.п.6.1 и 6.2 правила (стандарта) "Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности", где указано, что ответственность за подготовку, составление и своевременное представление достоверной бухгалтерской отчетности несет руководство экономического субъекта, в свою очередь аудиторская организация несет ответственность за формирование и выражение профессионального мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта во всех существенных отношениях.

      Как и в случае аудита любых экономических  субъектов, в ходе аудита малых экономических  субъектов следует тщательно планировать работу, анализировать специфику деятельности данного субъекта, изучать системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля. При этом следует руководствоваться требованиями правил (стандартов) аудиторской деятельности "Планирование аудита", "Понимание деятельности экономического субъекта" и "Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита". Сотрудникам аудиторской организации необходимо оценить, позволяют ли системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля собрать аудиторские доказательства, необходимые для подготовки мнения аудитора.

      В ходе аудита рекомендуется исходить из оценки надежности средств внутреннего контроля как "низкой", если нет явных доказательств противоположного. При этом следует руководствоваться требованиями правила (стандарта) аудиторской деятельности "Существенность и аудиторский риск". Сотрудникам аудиторской организации рекомендуется в меньшей мере полагаться на средства контроля подлежащего проверке малого экономического субъекта, а в качестве основного способа сбора аудиторских доказательств использовать аудиторские процедуры по существу[4].

      На  основе оценки внутрихозяйственного риска  и риска средств контроля аудиторская организация определяет допустимый риск необнаружения. Для субъектов малого предпринимательства значение риска необнаружения обычно должно быть ниже, чем для средних и крупных экономических субъектов. Исходя из задачи минимизации риска необнаружения аудиторской организации рекомендуется предусмотреть необходимое увеличение объема аудиторских выборок.

      С учетом особенностей аудиторского риска в малых экономических субъектах аудиторской организации следует исходить из того, что ее мнение о степени достоверности бухгалтерской отчетности должно в преобладающей мере определяться аудиторскими доказательствами, получаемыми при проведении аудиторских процедур по существу. Аудиторская организация при сборе аудиторских доказательств должна соблюдать требования правил (стандартов) аудиторской деятельности "Аудиторские доказательства" и "Аналитические процедуры"[4].

      В ходе аудита малого экономического субъекта следует уделять большое внимание получению официальных письменных разъяснений от его руководства, в котором эти руководители подтвердили бы понимание своей ответственности за организацию надлежащего ведения бухгалтерского учета и подготовку достоверной и полной бухгалтерской отчетности, а также в необходимых случаях привели бы свои аргументы и высказали бы аудиторской организации свою позицию по возникшим в ходе аудита спорным вопросам бухгалтерского учета, отчетности и налогообложения. При этом следует руководствоваться требованиями правила (стандарта) аудиторской деятельности "Разъяснения, предоставляемые руководством проверяемого экономического субъекта". Письменные разъяснения, предоставляемые руководством экономического субъекта, являются одной из форм аудиторских доказательств, которой специалисты аудиторской организации не должны доверять абсолютно.

      В ходе сбора и оценки информации о  малом экономическом субъекте аудиторской организации необходимо учитывать специфику нормативной базы таких субъектов, в том числе:

      а) упрощенный порядок регистрации, лицензирования и сертификации деятельности субъектов  малого предпринимательства;

      б) упрощенный порядок представления  государственной статистической и  бухгалтерской отчетности;

      в) допустимость использования (при соблюдении необходимых условий) субъектами малого предпринимательства самостоятельно разработанных форм для документирования хозяйственных операций и представления форм бухгалтерской отчетности на бланках, изготовленных самостоятельно;

      г) меры государственной поддержки  субъектов малого предпринимательства, влияющие на их финансово-хозяйственную деятельность;

      д) влияние особенностей регионального  и местного законодательства на функционирование малых экономических субъектов.

      При получении аудиторских доказательств  в ходе аудита субъекта малого предпринимательства, использующего упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, аудиторской организации, в частности, следует рассмотреть:

      а) обоснованность применения субъектом малого предпринимательства упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности исходя из нормативных критериев, по которым субъекты малого предпринимательства подпадают под действие такой системы;

      б) соблюдение субъектом малого предпринимательства порядка отражения хозяйственных операций в книге учета доходов и расходов;

      в) правильность исчисления валовой выручки  или совокупного дохода (исходя из соответствующего перечня расходов).

      Использование компьютеров при аудиторской  проверке малых экономических субъектов (в случае, когда такое использование имеет место) должно производиться в соответствии с разделом 8 правила (стандарта) аудиторской деятельности "Проведение аудита с помощью компьютеров".

ГЛАВА 2 ОСОБЕННОСТИ АУДИТА МАЛЫХ ПРЕДПРИЯТИЙ В  
СООТВЕТСТВИИ С МЕЖДУНАРОДНЫМИ СТАНДАРТАМИ АУДИТА

2.1 Общая характеристика международных стандартов 
аудита малых предприятий

    В Международном стандарте аудита МСА 1005 "Особенности аудита малых предприятий" приводятся руководящие принципы и правила аудита малых предприятий. Внимание аудитора обращается на повышенный аудиторский риск при проверке такого хозяйствующего субъекта. Факторами риска выступают[15]:

    - высокая степень зависимости  принимаемых решений от одного  лица (учредителя или руководителя);

    - низкий уровень качества внутренней системы контроля из-за отсутствия специализированной службы бухгалтерского учета и ведения бухгалтерского учета привлекаемыми специалистами или лично руководителем;

    - отсутствие необходимости подвергаться  обязательному аудиту;

    - наличие стимулов к искажению  отчетности;

    - низкий уровень менеджмента в  целом и финансового менеджмента,  в частности, а также экономического образования ведущих специалистов.

    МСА 1005 также содержит рекомендации по применению малыми предприятиями других МСА.

    Так, в связи с применением МСА 320 "Существенность в аудите" рекомендуется использовать показатели, наиболее подходящие для малого предприятия, - прибыль до налогообложения, выручка от реализации, валюта баланса.

    В связи с применением МСА 530 "Аудиторская выборка и другие процедуры выборочного тестирования" у малых предприятий рекомендовано проверять:

    - либо 100% элементов генеральной совокупности;

    - либо 100% определенной части генеральной  совокупности;

    - либо 100% объектов с определенным уровнем стоимости.

2.2 Основные международные стандарты аудита малых предприятий

    Целью ПМАП 1005 «Особенности аудита малых  предприятий» является рассмотрение основных характеристик малых предприятий  и определение степени их воздействия на применение МСА. В этом Положении рассматриваются основные характеристики малых предприятий; содержатся методические указания по применению МСА в процессе аудита малых предприятий; приведены рекомендации по проведению аудита в тех случаях, когда аудитор оказывает малому предприятию услуги в области бухгалтерского учета.

    В разделе «Характеристики малых  предприятий» отмечено, что малым  предприятием называется любой субъект, право собственности и управление которым сконцентрировано в рамках узкого круга лиц (часто одного лица) и к которому могут быть применимы одна или несколько из следующих характеристик: ограниченное число источников дохода, упрощенная система ведения бухгалтерского учета, ограниченные средства внутреннего контроля в сочетании с наличием у руководства возможности действовать в обход таких средств контроля [13]. В этом разделе говорится, что аудит малого предприятия имеет упрощенную  документацию и позволяет аудитору использовать в проверках ограниченное число сотрудников.

    Комментарии по применению МСА приведены в рубриках «Обязанности: МСА 200—299», «Планирование: МСА 300—399», «Система внутреннего контроля: МСА 400—499», «Аудиторские доказательства: МСА 500—599», «Аудиторские выводы и заключения: МСА 700—799». Данные комментарии дополняют, а не заменяют положения, содержащиеся в соответствующих МСА, в них учитываются особенности аудита малых предприятий.

    МСА 210 «Условия договоренностей об аудите». В отдельных случаях аудитор может прийти к выводу, что он не сможет получить необходимые доказательства для выражения мнения о финансовой отчетности в связи с недостатками, характерными для малых предприятий. При таких обстоятельствах в странах, где это разрешено законодательством, аудитор может не согласиться на проведение аудита или отказаться от проведения проверки даже после принятия на себя соответствующих обязательств. Кроме того, аудитор может продолжить проверку и выразить условно положительное мнение или отказаться от выражения мнения. Аудитору следует учитывать положения п. 41 МСА 700 «Аудиторский отчет (заключение) по финансовой отчетности», в соответствии с которым аудитор обычно не должен принимать условия договоренности об аудите, если они сформулированы таким образом, что, на взгляд аудитора, могут обусловить необходимость отказа от выражения мнения.

    МСА 220 «Контроль качества работы в аудите». Основная цель контроля качества —  обеспечение уверенности в том, что аудиторские проверки проводятся в соответствии с общепринятыми стандартами аудита. Аудитор малого предприятия постоянно должен помнить об этой цели при определении характера, сроков, политики проведения и объема процедур, осуществляемых в тех или иных обстоятельствах. Аудиторские проверки многих малых предприятий проводят небольшие аудиторские фирмы. При определении надлежащей политики и процедур такие фирмы учитывают предусмотренные в п. 6 МСА 220 положения: профессиональные требования, навыки и компетентность, поручение заданий, делегирование полномочий, консультирование, принятие и сохранение клиентов, мониторинг. За возможным исключением пунктов «поручение заданий» и «делегирование полномочий», все перечисленные вопросы обычно находят отражение в договоренностях фирм, осуществляющих аудиторские проверки малых предприятий. Большая часть аудиторских проверок малых предприятий целиком и полностью выполняется аудитором, работающим самостоятельно в качестве индивидуального предпринимателя. В таких случаях отсутствует проблема, связанная с определением заданий, текущим контролем за ассистентами и проверкой выполненной ими работы.

    МСА 230 «Документирование». Порядок, в соответствии с которым в рабочих документах необходимо отражать аргументацию и выводы по существенным вопросам, требующим профессионального суждения аудитора, на практике способствует более четкому пониманию рассматриваемых вопросов и обеспечивает более высокое качество сделанных выводов. Это касается всех аудиторских проверок, в том числе проводимых индивидуальным предпринимателем без ассистентов. В зависимости от степени сложности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля субъекта можно использовать различные методы их документирования. Однако на малых предприятиях наиболее эффективным обычно оказывается документирование схем документооборота или описание системы. Аудитор малого предприятия на основании своего профессионального суждения определяет содержание рабочих документов в каждом конкретном случае. Тем не менее аудитору крупного или малого предприятия следует отражать в рабочих документах процесс планирования аудита, программу аудита с изложением характера, сроков и объема проведенных аудиторских процедур, результаты таких процедур, выводы, сделанные на основе полученных аудиторских доказательств, а также аргументацию и выводы по, всем существенным вопросам, требующим профессионального суждения аудитора.