Анализ структуры капитала и оценка его стоимости

Отчет об изменениях капитала (форма N 3) 

    В Отчете об изменениях капитала (форма N 3) раскрывается информация о движении уставного (складочного) капитала, резервного капитала, дополнительного капитала, а также информация об изменениях величины нераспределенной прибыли (непокрытого  убытка) организации. Кроме того, в  этой форме указывают суммы резервов, которые были сформированы и (или) использованы организацией.

    Субъекты  малого предпринимательства, не подлежащие обязательному аудиту, а также  некоммерческие организации имеют  право не включать Отчет об изменениях капитала в состав бухгалтерской  отчетности (п. п. 3 и 4 Приказа Минфина  России от 22.07.2003 N 67н). Это право предоставлено  также общественным организациям (объединениям), если они не осуществляли в отчетном периоде предпринимательскую деятельность и не имели оборотов по продаже  товаров (работ, услуг), кроме выбывшего  имущества.

    Все данные в Отчете об изменениях капитала, в соответствии с п. 10 ПБУ 4/99, приводятся за два года - отчетный и предыдущий (кроме отчетов, составляемых за первый отчетный период деятельности организации). Если организация приняла решение  раскрывать в бухгалтерской отчетности данные более чем за два года, форма N 3 дополняется строками, в  которых отражаются показатели более  ранних лет.

    Если  для каких-либо случаев изменения  уставного, резервного и дополнительного  капитала в форме N 3, рекомендованной  Минфином России, строки не предусмотрены, организация должна их добавить. Такими изменениями могут быть получение  эмиссионного дохода, направление средств  резервного капитала на выплату процентов  по облигациям, эмитированным обществом, и т.д. 

Раздел I "Изменения  капитала" 

    В разд. I "Изменение капитала" отражаются изменения и причины изменений  уставного, добавочного, резервного капитала и показатели нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Форма N 3 структурирована  таким образом, что данные за отчетный и предыдущий периоды отражаются не в параллельных графах (как, например, в форме N 1 и в форме N 2), а последовательно. В первой половине разд. I отражаются данные прошлого года, ниже, во второй половине, - те же данные за отчетный период. Поэтому каждая строка разд. I в форме N 3 повторяется дважды - для отражения  соответствующей информации за два  года.

    Организация, формируя Отчет об изменениях капитала, не должна включать в него строки, если соответствующих данных в учете  нет.

    Иногда  складывается ситуация, когда в строках  за один отчетный период какой-либо показатель отражен, а в строках за другой год аналогичный показатель отсутствует. В этих случаях в целях соблюдения принципа сопоставимости целесообразно  включать в форму N 3 пустые строки и  при отсутствии данных ставить прочерк  в соответствующих ячейках.

    В первую часть разд. I Отчета данные за предыдущий год заносятся из формы N 3 за прошлый год. При этом в строке "Остаток на 31 декабря предыдущего  года" указывается сумма, которая  была отражена по строке 140 "Остаток  на 31 декабря отчетного года" в  Отчете за 2005 г.

    Показатели  строки "Остаток на 31 декабря предыдущего  года" и строки 100 "Остаток на 1 января отчетного года" не всегда совпадают. Это происходит, если организация  вносила изменения в учетную  политику или проводила переоценку основных средств.

    Если  в текущем году организация вносила  изменения в учетную политику и результаты этих изменений существенно  повлияли на сумму чистой прибыли (убытка), то величина этих изменений отражается по строке "Изменения в учетной  политике" в графе 6 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

    Если  организация проводила переоценку основных средств на 1 января 2006 г. и  результаты переоценки объектов основных средств повлияли на величину добавочного  капитала, в строке "Результат  от переоценки объектов основных средств" в графе 4 отражается сумма изменения  добавочного капитала на начало отчетного  года.

    Если  в строках "Изменения в учетной  политике" и "Результат от переоценки объектов основных средств" в Отчете за текущий год данных нет, показатели строки "Остаток на 31 декабря предыдущего  года" и строки 100 "Остаток на 1 января отчетного года" будут  совпадать.

    По  строке 100 "Остаток на 1 января отчетного  года" отражается входящее сальдо счетов 80 "Уставный капитал", 83 "Добавочный капитал", 82 "Резервный капитал", 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (графы 3 - 6 соответственно). Эти данные должны совпадать с  соответствующими показателями на начало года, отраженными в разд. III "Капитал  и резервы" Бухгалтерского баланса.

    По  строке 140 "Остаток на 31 декабря  отчетного года" формы N 3 отражается сальдо счетов 80, 82, 83 и 84 на конец отчетного  года.

    Раздел I формы N 3 не содержит строк, отражающих использование резервного капитала (эти суммы даны отдельно в разд. II). Нет строк, в которых можно  было бы отразить погашение убытков  за счет чистой прибыли. Если организация, пользуясь рекомендованным образцом формы N 3, не может отразить все существенные показатели, в Отчет об изменениях капитала следует ввести дополнительные строки. 

Графа 3 "Уставный капитал" 

    В графе 3 "Уставный капитал" отражаются изменения уставного капитала за отчетный период и предыдущий год - остатки и обороты по счету 80 "Уставный капитал". Кредитовый оборот счета 80 отражает увеличение уставного капитала, дебетовый - уменьшение.

    По  строке "Остаток на 31 декабря предыдущего  года" отражается кредитовое сальдо счета 80 на 31 декабря 2005 г. По строке "Остаток  на 1 января отчетного года" отражается кредитовое сальдо счета 80 на 1 января 2006 г.

    Размер  уставного капитала зафиксирован в  учредительных документах. Увеличиться  или уменьшиться он может только в случае внесения изменений в  учредительные документы. Кредитовое сальдо счета 80 на конец года всегда равно входящему кредитовому  сальдо счета 80 на начало следующего года. Таким образом, в обеих строках  будет отражен один и тот же показатель.

    Размер  уставного капитала может измениться в случае реорганизации юридического лица.

    Кроме того, размер уставного капитала акционерного общества может измениться, если:

    - произошел дополнительный выпуск  акций;

    - увеличена номинальная стоимость  акций;

    - произошло уменьшение количества  акций;

    - уменьшен номинал акций;

    - по окончании второго и каждого  последующего финансового года  стоимость чистых активов общества  оказывается меньше его уставного  капитала.

    Размер  уставного капитала общества с ограниченной ответственностью может измениться, если:

    - участники общества приняли решение  об увеличении или уменьшении  уставного капитала;

    - появился новый участник и  внес дополнительный вклад;

    - один из участников принял  решение о выходе из общества. Но в случае, если его долю  выкупают оставшиеся участники  или третье лицо, размер уставного  капитала не изменяется;

    - если в течение двух и более  лет стоимость чистых активов  общества по итогам финансового  года оказалась меньше его  уставного капитала.

    В образце Отчета об изменениях капитала, который содержится в Приказе N 67н, предусмотрены строки только для  некоторых случаев изменения  суммы уставного капитала акционерных  обществ. Общества с ограниченной ответственностью для достоверного отражения информации могут ввести другие строки вместо предложенных Минфином России (например, "Дополнительные вклады новых участников" или "Изменение уставного капитала ООО в связи с выходом участника").

    Если  в течение отчетного периода  произошли какие-либо изменения  уставного капитала, они должны быть зафиксированы на счете 80 "Уставный капитал" и отражены в соответствующих  ячейках графы 3 разд. I формы N 3 баланса.

    В строке "Остаток на 31 декабря отчетного  года" отражается кредитовое сальдо счета 80 "Уставный капитал" на конец  отчетного периода. 

Графа 4 "Добавочный капитал" 

    В графе 4 "Добавочный капитал" отражаются остатки и обороты по одноименному счету 83. Кредитовый оборот счета 83 отражает увеличение добавочного капитала, а  дебетовый - уменьшение.

    По  кредиту счета 83 "Добавочный капитал" отражается:

    - прирост стоимости внеоборотных активов, который может возникнуть в результате переоценки;

    - сумма разницы между продажной  и номинальной стоимостью акций,  образовавшейся в процессе формирования  уставного капитала акционерного  общества (при учреждении общества, при последующем увеличении уставного  капитала) за счет продажи акций  по цене, превышающей номинальную  стоимость, и т.п.

    По  дебету счета 83 отражаются:

    - суммы амортизации, доначисленной в связи с переоценкой основного средства;

    - погашение сумм снижения стоимости  внеоборотных активов, выявившихся по результатам его переоценки;

    - суммы, направленные на увеличение  уставного капитала;

    - суммы, распределяемые между учредителями  организации, и т.п.

    Строку "Остаток на 31 декабря предыдущего  года" в Отчет об изменениях капитала за 2006 г. включают только те организации, которые были созданы до 31 декабря 2005 г. В графе 4 по этой строке отражается кредитовое сальдо счета 83 на 31 декабря 2005 г.

    В строке "Остаток на 1 января отчетного  года" отражается кредитовое сальдо счета 83 на 1 января 2006 г.

    Если  в течение двух предыдущих лет  организация переоценивала основные средства, суммы переоценки, учтенные на счете 83, должны быть указаны в  строках "Результат от переоценки объектов основных средств". Организации  имеют право переоценивать основные средства один раз в год. Изменения, возникшие вследствие переоценки основных средств, показываются в отчетности на начало отчетного года. При этом меняются входящие остатки при составлении  баланса за I квартал отчетного  года.

    В разд. I формы N 3 для отражения результатов  переоценки предусмотрены отдельные  строки.

    Если  в результате переоценки стоимость  основного средства увеличилась, показатель строки "Результат от переоценки объектов основных средств" формируется  как разница между кредитовым оборотом по счету 83 в корреспонденции  со счетом 01 и дебетовым оборотом по счету 83 в корреспонденции со счетом 02.

    Если  организация не переоценивала основные средства, включать в форму N 3 строки "Результат от переоценки объектов основных средств" не нужно.

    В этом случае в графе 4 "Добавочный капитал" сумма по строке "Остаток  на 31 декабря предыдущего года" не будет совпадать с суммой по строке "Остаток на 1 января отчетного  года".

    Строку "Результат от пересчета иностранных  валют" включают в Отчет об изменениях капитала те организации, учредители которых  в предыдущем или отчетном году оплачивали взносы в уставный капитал в иностранной  валюте. По этой строке отражаются курсовые разницы, связанные с формированием уставного капитала. Согласно п. 14 ПБУ 3/2000 они должны быть отнесены на добавочный капитал.

    При заполнении этой строки следует учитывать, что в данном случае речь идет только о положительных курсовых разницах. Они списываются в кредит счета 83. Отрицательные курсовые разницы, связанные с формированием уставного капитала, на счете 83 не отражаются. Если это сделать, возникнет дебетовое сальдо по счету 83. А для рассматриваемого счета это недопустимо.

    Данный  вывод подтверждается Инструкцией  к Плану счетов бухгалтерского учета, согласно которой записи по дебету счета 83 могут иметь место в  строго указанных случаях. А именно: при уценке основных средств, направлении  средств на увеличение уставного  капитала и при распределении  сумм добавочного капитала между  учредителями организации. В других случаях записи по дебету счета 83 не производятся.

    Таким образом, отрицательные курсовые разницы, связанные с формированием уставного  капитала, учесть по дебету счета 83 нельзя. Они учитываются в общеустановленном  порядке - в составе внереализационных расходов. 

Графа 5 "Резервный  капитал" 

    В графе 5 отражаются сальдо и обороты  по счету 82 "Резервный капитал". На этом счете учитываются резервный  фонд и иные аналогичные фонды, которые  создаются путем распределения  части полученной прибыли.