Учетная политика по налогу на прибыль

 
Необходимая для ведения раздельного  учета пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров, работ или услуг, облагаемых или  не облагаемых налогом в общей  стоимости товаров, работ или  услуг, отгруженных за налоговый  период. Период для определения пропорции  равен налоговому периоду, т.е. кварталу.

 
При невозможности прямого учета  сумм входного НДС, если они одновременно относятся как к облагаемым, так  и к необлагаемым операциям, налог  принимается к вычету или учитывается  в стоимости имущества в той  доле, в какой данные активы используются при производстве и реализации товаров, работ или услуг, облагаемых или  не облагаемых налогом.

 
Порядок расчета пропорции в налоговом  законодательстве определен однозначно, без вариантов.

 
В учетной налоговой политике налогоплательщик должен прописать порядок ведения  другого раздельного учета. Налогоплательщик обязан вести учет по следующим направлениям:

- по товарам, работам,  услугам, используемым только  для облагаемых НДС операций;

- по товарам, работам,  услугам, используемым только  для не облагаемых НДС операций;

- по товарам, работам  и услугам, используемым в обоих  видах операций.

 
Раздельный учет необходим, чтобы  отделить один вид товаров, работ  или услуг от другого.

 
Если организация может четко  разграничить, какие товары, работы или услуги используются для облагаемых, а какие для не облагаемых НДС  операций, для ведения раздельного  учета можно использовать данные бухгалтерского учета. Например, в рабочем  плане счетов компании можно открыть  отдельные субсчета для учета  активов, используемых для разных видов  деятельности. 

 

Налоговый период  

 

В п. 4 ст. 170 НК РФ сказано: "Указанная  пропорция определяется исходя из стоимости  отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период (курсив авт. - А.А.)". О каком налоговом периоде конкретно идет речь, не уточняется.

 
Может ли налогоплательщик определять рассматриваемую пропорцию для  текущего налогового периода по данным, сложившимся за предыдущий налоговый  период?

 
Минфин России возражает против этого. В Письме от 20.06.2008 N 03-07-11/232 сообщается: для определения пропорции при расчете сумм НДС по приобретаемым товарам, работам, услугам, используемым для операций, как облагаемых НДС, так и для не облагаемых, нужно учитывать данные текущего налогового периода. Однако позиция Минфина России ни на чем не основана.

 
По мнению автора, организация может  избрать для расчета пропорции  не текущего налогового периода и  закрепить это в налоговой  политике. Правда, в таком случае конфликт с налоговиками неизбежен.  

 

Проблема последующего использования 

 

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ вычетам  подлежат в общем случае суммы  НДС, предъявленные налогоплательщику  при приобретении товаров, работ, услуг  и имущественных прав на территории Российской Федерации после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии  соответствующих первичных документов.

 
Таким образом, входной НДС по приобретенной  партии материалов необходимо возмещать  единовременно.

 
Однако очень часто приобретенный  материал не используется в производстве сразу же после его приобретения. Что делать в этом случае?

 
Данный вопрос должен найти отражение  в налоговой учетной политике.

 
Существует три варианта.

 
Во-первых, налогоплательщик может  отложить вычет входного НДС до момента  выбытия сырья или материала, потому что только тогда и можно  определить, для облагаемой или не облагаемой налогом деятельности они  были использованы.

 
Возможность этого варианта подтверждается Определением Высшего Арбитражного Суда РФ от 08.08.2008 N 9726/08. ВАС РФ решил, что НК РФ не содержит требования о  принятии к вычету НДС исключительно  в периоде принятия активов к  учету и о невозможности заявления  вычета входного НДС в последующие  налоговые периоды.

 
Единственным ограничением в данном случае является срок давности для  предъявления налога к вычету. Он составляет три года с момента окончания  налогового периода, в котором входной  НДС был предъявлен налогоплательщику.

 
Во-вторых, можно возместить входной  НДС в полном объеме, а потом  при необходимости восстановить его часть, которая не может быть возмещена.

 
Таким образом, компания предъявляет  к вычету весь входной НДС, полученный от поставщика, в периоде оприходования активов. А далее при выбытии этого актива для осуществления операций, не облагаемых НДС, восстанавливает соответствующую сумму налога.

 
Такая возможность подтверждается Постановлением ФАС Центрального округа от 24.10.2008 по делу N А35-812/08-С21. ВАС РФ в  Определении от 12.02.2009 N ВАС-957/09 поддержал  решение суда.

 
В-третьих, можно просто использовать пропорцию, указанную в п. 4 ст. 170 НК РФ, и в дальнейшем ничего уже  не корректировать. Иначе говоря, определить пропорцию исходя из выручки за текущий налоговый период и на основе этой пропорции принять к вычету входной НДС по активам, поставленным на учет в этом же налоговом периоде.

 
В-четвертых, использовать схему, предлагаемую налоговыми органами: сначала рассчитать условную пропорцию в периоде  приобретения активов, распределить на ее основе входной НДС, а потом, после  того как будет точно установлено, на какие операции какая часть  этих активов ушла, исчислять сумму  входного НДС, подлежащего вычету, с  абсолютной точностью, подать уточненную налоговую декларацию, рассчитать и  заплатить пени.

 
Наиболее удобны первые два варианта. При этом они имеют судебную поддержку.  

 

Пятипроцентное  ограничение 

 

При применении п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщику предоставлено  право еще на один выбор.

 
Дело в том, что организация  или предприниматель могут не применять положения данного  пункта к налоговым периодам, когда  доля совокупных расходов на производство товаров, работ, услуг или имущественных  прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. И при этом все суммы входного НДС, полученного в указанном налоговом периоде, подлежат вычету.

 
Обратите внимание! Применение данного  положения является правом, а не обязанностью налогоплательщика. 

 

Разные налоговые  ставки 

 

В налоговом законодательстве по НДС используются три различных  налоговых ставки - в размере 0, 10 и 18% (ст. 164 НК РФ).

 
Ставкой в размере 0% могут воспользоваться  российские компании - экспортеры, а  также налогоплательщики, оказывающие  услуги или выполняющие работы, непосредственно  связанные с экспортом.

 
В остальных случаях применяются  ставки в размере 10 и 18%.

 
Когда налогоплательщик одновременно занимается экспортными операциями и операциями на внутреннем рынке, ему  необходимо вести раздельный учет входного НДС.

 
В данном случае все операции налогооблагаемые, только ставки по ним разные. Поэтому порядок ведения раздельного учета, прописанный в п. 4 ст. 170 НК РФ, здесь неприменим.

 
В то же время никакой другой строго установленный порядок для данного  случая в налоговом законодательстве не предусмотрен. Следовательно, порядок  ведения раздельного учета налогоплательщик должен прописать в налоговой  политике.

 
Например, в п. 10 ст. 165 НК РФ предусмотрено, что порядок определения суммы  налога, относящейся к товарам, работам, услугам и имущественным правам, приобретенным для производства или реализации товаров, работ и  услуг, операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0%, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

 
Ситуации, когда товары, работы или  услуги изначально приобретаются только для использования в операциях, облагаемых по ставкам 10 или 18%, или  для операций, облагаемых по ставке 0%, встречаются редко.

 
Как правило, приобретенные товары, работы и услуги одновременно используются и для операций, облагаемых НДС  по нулевой ставке, и для операций, облагаемых по другим ставкам.

 
В этой ситуации налогоплательщику  необходимо распределять входной НДС  по видам операций.

 
Как распределять входной налог? Теоретически не запрещены практически любые  способы ведения раздельного  учета, например:

- исходя из фактических  затрат на реализованную продукцию;

- исходя из процентного  отношения отгруженной на экспорт  продукции к ее общему объему;

- пропорционально отношению  стоимости товаров, отгруженных  на экспорт, к общей стоимости  отгруженных товаров.

 
Это три основных варианта. Однако могут  быть и более сложные схемы.

 
Например, входной НДС, непосредственно  относящийся к экспортным операциям, распределяться не будет, а вот входной  НДС по затратам, которые производятся в интересах деятельности всей компании в целом, будет распределен по заранее избранному организацией критерию.

 
То, что налогоплательщик в данной ситуации волен в выборе механизма  распределения, подтверждается Постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 26.09.2008 N Ф04-5168/2008(10379-А03-25) по делу N А03-11860/07-34. Решение этого суда было поддержано Определением ВАС РФ от 09.04.2009 N 658/09.

 
Таким образом, организация имеет  право разработать механизм распределения  входного НДС, который будет в  максимальной степени учитывать  ее особенности и, соответственно, окажется максимально удобным или выгодным.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Литература

 

Налоговый Кодекс Российской Федерации: В 2 ч. / М.: Проспект, 2004.

Куликова Л.И. Налоговый  учет. М.: Бух.учет, 2003.

Вещунова Н.Л., Фомина Л.Ф. Самоучитель по бухгалтерскому и налоговому учету. М.: Проспект, 2004.

Налоги и налоговое  право: Учеб. пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. М.: Аналитика-Пресс, 2003.

Евстигнеев  Е.Н. Основы налогообложения  и налогового права. М.: Инфра-М, 2003.

Налоги: Учебное пособие / Под ред. Д.Г.Черника. М.: Финансы и статистика, 2000.