Учетная политика по налогу на прибыль

ВВЕДЕНИЕ

Разработанную налоговую  учетную политику налогоплательщик должен применять с момента создания организации и до момента ее ликвидации.

 
Для изменения однажды принятой политики необходимо появление одного из следующих обстоятельств:

- изменение применяемых  методов учета;

- существенное изменение  условий деятельности организации;

- изменение законодательства  о налогах и сборах.

 
 
В первом и втором случаях изменения  в налоговую учетную политику принимаются с начала нового налогового периода. В третьем случае - не ранее  момента вступления в силу изменений  налогового законодательства.

 
Изменение учетной политики по НДС  возможно с 1 января года, следующего за годом ее утверждения. Другими словами, учетная политика по НДС может  меняться один раз в год.

 
Вновь созданные организации обязаны  применять налоговую учетную  политику с момента своего создания. Для целей исчисления НДС срок утверждения учетной политики установлен не позднее окончания первого  налогового периода работы организации (п. 12 ст. 167 НК РФ).

 
Для налога на прибыль организаций  никаких конкретных сроков не установлено.

 
Составлять новую налоговую учетную  политику каждый год не нужно. В налоговом  учете применяется принцип последовательности учетной политики. Однажды принятая, она применяется до тех пор, пока в нее не будут внесены изменения.

 
Обратите внимание! Налоговая учетная  политика едина для всей организации  и обязательна для всех ее подразделений. В отношении НДС это правило  прямо закреплено в п. 12 ст. 167 НК РФ. Налогоплательщики не обязаны представлять свою налоговую учетную политику в налоговую инспекцию сразу же после ее составления. Если же налоговики проводят у налогоплательщика проверку, учетную политику придется предъявить в пятидневный срок после получения требования о доставке документа. 

 

Учетная политика по налогу на прибыль 

 

Порядок ведения налогового учета для целей исчисления налога на прибыль предусматривает большое  количество различных вариантов. Следовательно, любое предприятие может разработать  для себя учетную политику в части  налогообложения прибыли, полностью  учитывающую нюансы своей деятельности. Рассмотрим некоторые элементы учетной  политики для целей налогообложения  прибыли. 

 

Оценка незавершенного производства 

 

Прямые расходы относятся  к расходам текущего отчетного или  налогового периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости  которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ. Таким образом, часть  прямых расходов будет признана в  текущем отчетном или налоговом  периоде, а часть прямых расходов должна быть отнесена к незавершенному производству, к остаткам готовой  продукции на складе и к отгруженной, но не реализованной в отчетном или  налоговом периоде продукции.

 
Под незавершенным производством  понимается продукция (работы или услуги) частичной готовности, т.е. не прошедшая  все операции обработки (изготовления), предусмотренные технологическим  процессом. В незавершенное производство включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К незавершенному производству относятся также остатки  невыполненных заказов производств  и остатки полуфабрикатов собственного производства.

 
В ст. 319 НК РФ не прописаны правила  оценки незавершенного производства. В настоящее время налогоплательщик обязан самостоятельно разработать  порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и  на изготовленную в текущем месяце продукцию, выполненные работы или оказанные услуги. Разработанный порядок распределения прямых расходов следует прописать в учетной политике для целей налогообложения и применять в течение не менее двух налоговых периодов. Таким образом, организация имеет право использовать в целях налогового учета тот же самый порядок оценки незавершенного производства, что и в бухгалтерском учете.

 
Так, в п. 64 Положения по ведению  бухгалтерского учета и бухгалтерской  отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, организациям предоставлено право  выбора способа оценки незавершенного производства в зависимости от их производственных или технологических  особенностей:

- по фактической или  нормативной (плановой) производственной  себестоимости;

- по прямым статьям  затрат;

- по стоимости сырья,  материалов и полуфабрикатов.

 
При единичном производстве продукции  незавершенное производство вполне можно учитывать по фактически произведенным  расходам. 

 

Методы оценки сырья, материалов и товаров 

 

Для определения размера  материальных расходов налогоплательщик в учетной политике для целей  налогообложения прибыли должен закрепить метод оценки сырья  и материалов, используемых при производстве товаров, выполнении работ и оказании услуг, а для определения стоимости  приобретения товаров - метод оценки покупных товаров при их реализации.

 
Методы оценки сырья и материалов закреплены в п. 8 ст. 254 НК РФ:

- по стоимости единицы  запасов (товара);

- по средней стоимости;

- по стоимости первых  по времени приобретений (ФИФО);

- по стоимости последних  по времени приобретений (ЛИФО).

 
Обратите внимание: налоговое законодательство только перечисляет возможные методы оценки, но никак не раскрывает их содержание. Поэтому правила расчета стоимости  товаров, сырья и материалов указанными методами следует искать в нормах бухгалтерского учета, а именно в  ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утвержденном Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.

 
Однако в соответствии с Приказом Минфина России от 26.03.2007 N 26н с 1 января 2008 г. метод ЛИФО исключен из ПБУ 5/01. Получается парадоксальная ситуация: метод ЛИФО есть в НК РФ, но никак  там не расшифровывается. В других отраслях законодательства теперь расшифровки  этого метода нет. Поэтому пока нужно  пользоваться отмененной в бухгалтерском  учете расшифровкой. 

 

Амортизация 

 

В п. 1 ст. 259 НК РФ предусмотрены  два метода начисления амортизации: линейный и нелинейный.

 
По зданиям, сооружениям, передаточным устройствам и нематериальным активам, входящим в восьмую - десятую амортизационные  группы, амортизацию можно начислять  только линейным методом. Это правило  закреплено в п. 3 ст. 259 НК РФ. В восьмую - десятую амортизационные группы входит имущество со сроком полезного  использования свыше 20 лет.

 
По всем остальным объектам налогоплательщика  может применяться только метод  начисления амортизации, закрепленный в его учетной политике.

 
В настоящее время метод начисления амортизации можно изменять. Изменение  допускается с начала очередного налогового периода. При этом налогоплательщик вправе перейти с нелинейного  на линейный метод начисления амортизации  не чаще одного раза в пять лет (п. 1 ст. 259 НК РФ).

 
По всем амортизируемым объектам компании должна использоваться единая методика начисления амортизации (за исключением  восьмой - десятой амортизационных  групп).

 
Однако в первую очередь налогоплательщик должен решить, будет ли он пользоваться амортизационной премией.

 
Согласно п. 9 ст. 258 НК РФ налогоплательщик имеет право включить в состав расходов отчетного (налогового) периода  расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением  основных средств, полученных безвозмездно). Эта возможность предоставлена  и для расходов, понесенных в случаях  достройки, дооборудования, модернизации, реконструкции, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

 
Не применяется такое правило  в отношении имущества, полученного  организацией от учредителей, и в  отношении основных средств, не являющихся амортизируемым имуществом.

 
Если вы решитесь применить амортизационную  премию в отношении лизингового  имущества, то право на это придется доказывать через суд (см. Письмо Минфина России от 03.03.2008 N 03-03-06/1/132 и Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.10.2007 N А33-5298/07-Ф02-8011/07 по делу N А33-5298/07).

 
Если налогоплательщик будет пользоваться амортизационной премией, он должен зафиксировать это в налоговой  учетной политике. Там же следует  установить и ее процент - не более 10%.

 
Кроме того, согласно Письму Минфина  России от 17.11.2006 N 03-03-04/1/779 организация  вправе закрепить в учетной политике положение, согласно которому амортизационная  премия может применяться в отношении  только основных средств, отвечающих определенным критериям (например, первоначальная стоимость  которых превышает 1 млн руб.).

 
Порядок применения линейного метода амортизации прописан в ст. 259.1 НК РФ.

 
Суть линейного метода состоит  в том, что сумма начисленной  за один месяц амортизации в отношении  амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (или восстановительной) стоимости  и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

 
Это самый простой (хотя не самый  экономически выгодный) способ амортизации. Стоимость амортизируемого имущества  переносится на расходы для целей  исчисления налога на прибыль организаций  равномерно. При применении этого  метода амортизация начисляется  отдельно по каждому объекту амортизируемого  имущества.

 
Особенности применения нелинейного  метода амортизации прописаны в  ст. 259.2 НК РФ. Этот способ позволяет  большую часть стоимости амортизируемого  имущества перенести на расходы  в целях налогового учета еще  в начале срока его полезного  использования.

 
При применении данного метода амортизация  начисляется не по каждому объекту  амортизируемого имущества, а по каждой амортизационной группе или  подгруппе. Для этих целей при  использовании налогоплательщиком нелинейного метода формируется  суммарный баланс амортизационных  групп (подгрупп) как суммарная стоимость  объектов, входящих в каждую амортизационную  группу (подгруппу).

 
Объекты, входящие в состав амортизируемого  имущества налогоплательщика, учитываются  в суммарном балансе амортизационных  групп или подгрупп по своей первоначальной или остаточной стоимости. При этом соответствующие объекты включаются в состав амортизационных групп  или подгрупп исходя из срока полезного  использования, установленного при  их введении в эксплуатацию.

 
Приобретенные компанией основные средства, бывшие в употреблении, в  целях определения суммарного баланса  учитываются в составе амортизационной  группы или подгруппы, куда они были включены у предыдущего собственника.

 
Ежемесячно суммарный баланс амортизационных  групп или подгрупп уменьшается  на сумму начисленной по данной группе или подгруппе амортизации.

 
Нормы амортизации, применяемые по каждой амортизационной группе, не определяются налогоплательщиком самостоятельно. Они прямо установлены в ст. 259.2 НК РФ.

 
Выбор налогоплательщика не ограничен  только двумя методами начисления амортизации.

 
В приказе об утверждении учетной  политики для целей налогообложения  организация может предусмотреть  применение к основной норме амортизации  специальных коэффициентов. Они  делятся на повышающие и понижающие.

 
Налогоплательщики вправе применять  к основной норме амортизации  специальный повышающий коэффициент, но не выше 2 в отношении:

- амортизируемых основных  средств, используемых для работы  в условиях агрессивной среды  и (или) повышенной сменности;

- собственных амортизируемых  основных средств налогоплательщиков - сельскохозяйственных организаций  промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты);

- собственных амортизируемых  основных средств налогоплательщиков - организаций, имеющих статус  резидента промышленно-производственной  особой экономической зоны или  туристско-рекреационной особой  экономической зоны.

 
Налогоплательщики вправе применять  к основной норме амортизации  специальный коэффициент, но не выше 3 в отношении амортизируемых основных средств:

- являющихся предметом  договора финансовой аренды (договора  лизинга), налогоплательщиков, у которых  данные основные средства должны  учитываться в соответствии с  условиями договора финансовой  аренды (договора лизинга);

- используемых только для осуществления научно-технической деятельности.

 
В п. 4 ст. 259.3 НК РФ содержится положение, допускающее начисление амортизации  по пониженным нормам по решению руководителя организации, закрепленному в учетной  политике для целей налогообложения  в порядке, установленном для  выбора применяемого метода начисления амортизации.

 
Обратите внимание! Обязательные пониженные нормы амортизации для дорогостоящих  легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов с 1 января 2009 г. отменены.