Снятие корпоративной вуали в судебной и необоснованная налоговая выгода

• причинен вред имущественным правам кредиторов в результате совершения этим лицом или в пользу этого лица либо одобрения этим лицом одной или нескольких сделок должника... 
• документы бухгалтерского учета и (или) отчетности... отсутствуют или не содержат информацию об объектах, предусмотренных законодательством. либо указанная информация искажена.» (формулировки даны в сокращенном виде для облегчения текста, сохранены существенные для темы статьи фрагменты. — А.Г., Е.Т.).

Законодатель прямо возлагает бремя доказывания на контролирующее лицо и, более того, вводит презумпцию, что основания для привлечения к ответственности уже считаются доказанными, если ответчик не докажет иного.

Интересно отметить, что применение такого подхода к доказыванию (разумное ограничение пределов доказывания) сейчас можно расценивать как одну из тенденций реформирования гражданского законодательства в целом. Например, в последнее время активно обсуждаются изменения в ГК РФ, которые позволят избежать отказа в иске о возмещении убытков из-за недоказанности точной суммы убытков. Предполагается, что будет установлено правило, согласно которому в случае, если истец представил все имеющиеся у него достоверные доказательства факта причинения убытков, но таких доказательств все же недостаточно, чтобы рассчитать сумму убытков, суд сможет определить размер их возмещения по своему усмотрению. Следовательно, законодатель последовательно пытается обеспечить права истца в тех случаях, когда большая часть доказательств находится в распоряжении ответчика, а последний занимает пассивную позицию в процессе доказывания.

 

Влияние снятия корпоративной вуали на разрешение процессуальных вопросов

Еще одним громким судебным делом, привлекшим всеобщее внимание, стало Постановление ВАС РФ от 24.04.2012 № 16404/11. Спор между сторонами касался применимой юрисдикции и компетентного суда для рассмотрения спора. В частности, значимым для разрешения спора обстоятельством было наличие или отсутствие у стороны (Parex banka) представительства на территории Российской Федерации. От установления этого обстоятельства в числе прочего зависел ответ на вопрос, может ли российский суд рассмотреть спор между лицами, вовлеченными в дело.

Важность данного судебного процесса в том, что ВАС РФ прямо упомянул термин «срывание корпоративной вуали», рассматривая вопрос о статусе двух формально независимых компаний, и сослался на практику Суда справедливости Европейского Союза. В частности, ВАС РФ указал: «Предпринимательскую деятельность на территории РФ осуществляют именно ответчики, используя аффилированных лиц (доктрина ‘‘срывания корпоративной вуали").

Филиал или представительство считаются существующим даже в том случае, если юридическое лицо не имеет собственного юридически оформленного подразделения на территории иностранного государства, но тем не менее ведет деятельность на данной территории через независимую компанию».

Таким образом, ВАС РФ признал представительством формально независимое юридическое лицо, и этот вывод может быть использован для разрешения процессуального вопроса о юрисдикции.

Позднее Президиум ВАС РФ в Информационном письме от 09.07.2013 № 158 «Обзор судебной практики по некоторым вопросам, связанным с рассмотрением арбитражными судами дел с участием иностранных лиц» поддержал позицию, сформированную в деле Parex banka. В частности, в п. 9 этого документа Президиум указал: «Постоянное место деятельности, через которое полностью или частично осуществляется коммерческая деятельность иностранного лица на территории РФ, может для целей п. 2 ч. 1 ст. 247 АПК РФ признаваться филиалом или представительством такого лица, независимо от факта его формальной регистрации в установленном законом порядке».

Как мы видим, Президиум ВАС РФ также применил одно из оснований для срывания корпоративной вуали: оценка реальной роли той или иной структурной единицы в бизнесе, а не формального юридического статуса.

 

Многосторонний арбитраж и снятие корпоративной вуали

Концепция снятия корпоративной вуали или подход, близкий к ней, может использоваться при разрешении вопросов, возникающих при ведении многосторонних коммерческих арбитражей. Как известно, сторонами одного арбитражного процесса могут быть лишь лица, на которые в силу тех или иных оснований распространяется соглашение о передаче споров в арбитраж (арбитражная оговорка). На практике это приводит к тому, что иногда с трудом удается добиться рассмотрения в одном арбитражном процессе тесно связанных требований.

Например, в основном кредитном договоре имеется арбитражная оговорка (подписанная заемщиком и банком), а в договорах поручительства, по которым поручителями выступают третьи лица, такой оговорки нет либо она подписана только третьим лицом — поручителем и банком. Возникает процессуальная дискуссия: можно ли рассмотреть в одном арбитражном процессе требования к поручителям и заемщику при условии, что отсутствует единое, подписанное всеми арбитражное соглашение? При этом поручители и заемщик — компании взаимосвязанные, фактически управляемые одной группой физических лиц. Они действуют согласованно и в рамках единой стратегии.

Помимо процессуальных доводов, относящихся к объему арбитражной оговорки (имеет значение, широкая или узкая оговорка была включена в договор), в качестве аргумента в пользу рассмотрения всех требований в рамках одного арбитражного разбирательства можно привести аргумент о том, что все договоры были заключены в рамках одного проекта и для одной экономической цели. Ссылки на такие критерии используются в практике арбитражных институтов как основание для совместного рассмотрения требований4.

 

Универсальные критерии для применения концепции снятия корпоративной вуали

И в рассмотренном выше Постановлении ВАС РФ от 24.04.2012 № 16404/11, и в других спорах о субсидиарной ответственности можно найти два признака, установление которых судом дает основания для снятия корпоративной вуали. Эти признаки не являются единственными, но, без сомнения, играют существенную роль при решении вопроса о возможности игнорировать принцип автономии юридического лица.

Противоправная цель. Суть этого признака в том, что в сделках, заключенных во исполнение указаний контролирующего лица / основного общества, отсутствует коммерческий смыл, деловая цель, они неразумны, не направлены на коммерческую выгоду. Они совершались в противоправных целях — например, в указанном Постановлении ВАС РФ идентифицирована цель обхода российского законодательства о банковском контроле.

Расхождение между формальным статусом лица (правоотношений, в которых оно участвует) и его реальной ролью.Как видно из проанализированной нами судебной практики, в делах о снятии корпоративной вуали чаще всего переоценивается формально независимый статус  лица и обнажается его реальная роль в бизнесе должника. То же происходит и с правоотношениями. Если сама по себе организационная структура не имеет иного коммерческого смысла, чем обеспечение формальной независимости одного лица от другого, то такая структура и отношения внутри нее рассматриваются исходя из фактической, а не формально-юридической ситуации. Следовательно, расхождение коммерческой сути и юридической формы можно выделить как один из признаков, при наличии которых возможно снятие корпоративной вуали.

 

3. Принцип необоснованной налоговой выгоды  
   Налоговая выгода, полученная налогоплательщиком, может быть признана судом обоснованной либо необоснованной.  
    
   Возможности, заложенные в разъяснениях постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление Пленума ВАС РФ N 53), как в способе раскрытия ненадлежащего применения налогового законодательства налогоплательщиками, формируют особенности доказывания по делам о необоснованности налоговой выгоды.  
    
   Высшие судебные органы решают вопрос о необходимых доказательствах путем определения необходимых как средств доказывания, так и круга фактов, обязательных для установления по конкретным категориям дел. В одних случаях они ограничиваются указанием необходимых средств доказывания, в других - необходимых фактов, а в третьих определяют как круг необходимых фактов, так и процессуальные средства их установления.  
    
   Постановление Пленума ВАС РФ N 53 указывает на необходимый факт доказывания - необоснованность получения налогоплательщиком налоговой выгоды. С появлением понятия "необоснованная налоговая выгода" возникла необходимость оценки обоснованности налоговой выгоды.  
    
   В пункте 1 постановления Пленума ВАС РФ N 53 определено, что под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, применения более низкой налоговой ставки, получения налогового вычета, налоговой льготы, а также права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.  
    
   Учитывая разъяснения постановления Пленума ВАС РФ N 53, можно отметить следующее:  
    
   - выработан подход к оценке формирования налога через критерии определения обоснованности налоговой выгоды;  
    
   - налоговая выгода - оценочная категория для судебного производства;  
    
   - подтверждена презумпция добросовестности налогоплательщиков;  
    
   - суд должен исследовать все имеющиеся в деле доказательства с точки зрения подтверждения тех или иных обстоятельств; если же в представленных документах имеются противоречия, расхождения или несоответствия, то эти недостатки должны устраняться путем представления дополнительных доказательств либо проведения иных действий, предусмотренных АПК РФ;  
    
   - суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.  
    
   Доказывание факта наличия необоснованной налоговой выгоды имеет свои особенности, во многом предопределенные тем, что основывается на такой оценочной для судебного производства категории, как "налоговая выгода".  
    
   Перечень обстоятельств, свидетельствующих о необоснованности налоговой выгоды, не является исчерпывающим и постоянно пополняется. Постановлением Пленума ВАС РФ N 53 определены критерии, по которым суды будут оценивать действия налогоплательщика.  
    
   В связи с этим при разрешении названных налоговых споров определяющим является не правильный выбор подлежащих применению в налоговом споре норм материального права, а качество собранных сторонами доказательств, подтверждающих их доводы и возражения.  
    
   Существует связь между необходимым фактом доказывания и средствами доказывания.  
    
   Средства доказывания. 
    
   В процессе доказывания средствами установления фактов, имеющих юридическое значение для дела, выступают судебные доказательства.  
    
   Согласно части 1 ст. 64 АПК РФ доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном АПК РФ и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела. В качестве доказательств допускаются письменные и вещественные доказательства, объяснения лиц, участвующих в деле, заключения экспертов, показания свидетелей, аудио-и видеозаписи, иные документы и материалы.  
    
   В арбитражном процессе традиционно решающую роль играют письменные доказательства - содержащие сведения об обстоятельствах, имеющих значение для дела, договоры, акты, справки, деловая корреспонденция, иные документы, выполненные в форме цифровой, графической записи или иным способом, позволяющим установить достоверность документа (часть 1 ст. 75 АПК РФ).  
    
   Согласно приведенному определению письменное доказательство отождествляется с понятием "документ". Сведения, необходимые суду для установления обстоятельств дела, воспринимаются из содержания данного документа.  
    
   Формальное наличие у налогоплательщика всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.  
    
   Налоговые органы проводят проверку обстоятельств, которые как подтверждают, так и опровергают факт получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.  
    
   Согласно п. 7 постановления Пленума ВАС РФ N 53 суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции. При этом недостаточно ограничиться лишь исследованием представленных налогоплательщиком документов и установлением их формального соответствия требованиям НК РФ.  
    
   Доказывание факта получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды предполагает, что налоговому органу необходимо опровергнуть документы, т.е. письменные доказательства, представленные налогоплательщиком с содержательной стороны, показать, как образуется налоговая выгода и в чем заключается ее необоснованность.  
    
   В связи с этим на налоговый орган возложена обязанность представления суду доказательств, свидетельствующих о неполноте письменных доказательств, представленных налогоплательщиком в целях получения налоговой выгоды.  
    
   В некоторых случаях налоговые органы, делая вывод о необоснованности налоговой выгоды, оценивают действия налогоплательщика только с формальной стороны.  
    
   Дефекты документов  
    
   Целью определения обоснованности налоговой выгоды является борьба с фиктивными операциями, а не с неправильно оформленными документами. Если товар был получен, работа выполнена, услуга оказана, то недостатки в оформлении документов не должны влиять на налоговые последствия для налогоплательщика, т.к. документы лишь фиксируют факты совершения тех или иных операций. Следовательно, документы, отвечающие требованиям достоверности и подтверждающие реальные хозяйственные операции, не могут свидетельствовать о необоснованности полученной налоговой выгоды.  
    
   Так, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 25.05.2009 N Ф04-3092/2009(7345-А67-34) по делу N А67-5056/2008 по заявлению организации о признании недействительным решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения суд кассационной инстанции пришел к следующему выводу. Налоговым органом не представлено доказательств, подтверждающих необоснованность получения организацией налоговой выгоды, создание налогоплательщиком и его контрагентами искусственной ситуации по неправомерному применению налогового вычета либо отсутствие должной осмотрительности при выборе контрагентов.  
    
   Основанием для вынесения указанного решения послужили следующие обстоятельства: счета-фактуры, выставленные контрагентами, подписаны неуполномоченными лицами, в связи с чем не соответствуют требованиям ст. 169 НК РФ. По указанному делу в качестве доказательств, подтверждающих необоснованность получения организацией налоговой выгоды, были представлены объяснения руководителей контрагентов налогоплательщика, не оформленные в порядке, установленном НК РФ.  
    
   При рассмотрении спора арбитражными судами установлена реальность хозяйственных операций между налогоплательщиком и его контрагентами. При этом суды исходили из того, что товар, указанный в счетах-фактурах (пиломатериал, кирпич, раствор, песок и ГПС, арматура с доставкой), налогоплательщиком был получен, оприходован, оплачен, в т.ч. с учетом НДС; списан в производство, что подтверждается первичными документами и не оспаривается налоговым органом.  
    
   Объяснения руководителей контрагентов налогоплательщика правомерно не были приняты судами в качестве допустимых доказательств по делу, поскольку в нарушение п. 5 ст. 90 НК РФ перед получением указанных объяснений названные лица не были предупреждены об ответственности за дачу заведомо ложных показаний, а также не вызывались налоговым органом для допроса в качестве свидетеля согласно ст. 31 НК РФ.  
    
   Суд кассационной инстанции счел, что арбитражные суды всесторонне и полно исследовали материалы дела, правильно применили нормы материального и процессуального права. Оснований для удовлетворения кассационной жалобы не имеется.  
    
   На налоговый орган также возложена обязанность представить суду доказательства, свидетельствующие о недостоверности документов, поданных налогоплательщиком в целях получения налоговой выгоды. Особенность доказывания по делам о необоснованности налоговой выгоды заключается в том, что для признания судом налоговой выгоды обоснованной либо необоснованной недостаточно лишь письменных доказательств.  
    
   Существует возможность опровержения свидетельскими показаниями фактов, зафиксированных в оформленных документах. Свидетельские показания используются, когда необходимо допросить лицо, участвовавшее в составлении документа, исследуемого судом как письменное доказательство, либо в создании или изменении предмета, исследуемого судом как вещественное доказательство (ст. 88 АПК РФ).  
    
   Согласно ч. 3 ст. 71 АПК РФ доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности. В связи с этим при наличии свидетельских показаний, опровергающих, например, факт подписания счетов-фактур, договоров руководителем организации, а также при наличии других доказательств, подтверждающих указанное обстоятельство, суд вправе расценить такие документы как недостоверные доказательства.  
    
   Если объяснения свидетеля, полученные налоговым органом в ходе налоговой проверки, не нашли подтверждения при его допросе в судебном заседании, они не могут опровергнуть сведения, содержащиеся в представленных документах. Заключение эксперта также может подтвердить наличие (отсутствие) необоснованной налоговой выгоды.  
    
   В соответствии с частью 1 ст. 82 АПК РФ экспертиза назначается судом для разъяснения возникающих при рассмотрении дела вопросов, требующих специальных знаний. Из этого можно сделать вывод, что суд не вправе самостоятельно устанавливать фактические обстоятельства по делу, если это можно сделать лишь с привлечением специалистов, обладающих специальными знаниями в той или иной сфере. Арбитражный суд может назначить экспертизу по своей инициативе, если: 1) назначение экспертизы предписано законом или предусмотрено договором либо необходимо для проверки заявления о фальсификации представленного доказательства; 2) требуется проведение дополнительной или повторной экспертизы (часть 1 ст. 82 АПК РФ). Если налоговый орган не воспользовался своим правом, закрепленным в ст. 95 НК РФ во время налоговой проверки, и суд не может самостоятельно решить вопрос, требующий специальных знаний, налоговый орган вправе заявить ходатайство о назначении экспертизы.  
    
   Анализ судебной практики показывает, что при решении вопроса о вызове свидетелей суд практически в любом случае обязан воспользоваться своим полномочием по вызову свидетелей, в отличие от права назначения экспертизы.  
    
   Объяснения лиц, участвующих в деле, также являются доказательствами в налоговых спорах (ст. 81 АПК РФ). Объяснения, как правило, нужны для установления связи одного документа с другими документами, для вынесения итоговой правовой оценки представленных документов.  
    
   Что касается вещественных доказательств, то они при разрешении судом налоговых споров используются достаточно редко. Вещественными доказательствами являются предметы, которые своим внешним видом, свойствами, местом нахождения или иными признаками могут служить средством установления обстоятельств, имеющих значение для дела (часть 1 ст. 76 АПК РФ). Иные документы и материалы допускаются в качестве доказательств, если содержат сведения об обстоятельствах, имеющих значение для правильного рассмотрения дела (часть 1 ст. 89 АПК РФ).  
    
   Так, в постановлении ФАС Московского округа от 03.08.2009 N КА-А41/7037-09 по делу N А41-К2-279/07 суд кассационной инстанции, оценивая довод организации о том, что письменные объяснения нотариуса являются недопустимым доказательством, поскольку ее не предупреждали об уголовной ответственности за дачу ложных показаний, его отклонил. Суд указал, что принятие им письменных объяснений нотариуса, не предупрежденного об уголовной ответственности, не противоречит п. 2 ст. 64 АПК РФ (согласно этому пункту в качестве доказательств допускаются не только показания свидетелей, но и иные материалы, к которым возможно отнести письменные объяснения). При получении письменных объяснений нарушения федерального закона не установлено.  
    
   Особенность доказывания по данной категории дел заключается также в том, что о необоснованности налоговой выгоды свидетельствуют в основном косвенные доказательства. По смыслу ст. 64 АПК РФ в арбитражном процессе допустимы как прямые, так и косвенные доказательства.  
    
   К косвенным относятся доказательства, имеющие многозначную связь с искомым фактом, т. е. из содержания доказательства можно сделать несколько в равной степени вероятных выводов о наличии или отсутствии фактов, имеющих значение для дела.  
    
   Прямыми считаются доказательства, содержание которых имеет однозначную связь с искомым фактом, т. е. из содержания доказательства можно сделать единственный вывод о наличии или отсутствии факта, входящего в предмет доказывания по делу.  
    
   Прямое доказательство допускает единственное толкование. Косвенное доказательство отражает существование подтверждаемого или опровергаемого им обстоятельства совершенно иначе. Значение его содержания по отношению к последующему допускает не одно, а несколько различных толкований. Выбор единственного значения осуществляется путем исключения всех остальных значений обязательно в совокупности с другими доказательствами по делу.  
    
   В связи с этим можно выделить следующее:  
    
   - наличие прямых доказательств не исключает возможности опровержения их содержания;  
    
   - наличие или отсутствие искомого факта не может быть установлено на основании одного косвенного доказательства;  
    
   - лишь оценка косвенного доказательства в совокупности с другими доказательствами или оценка нескольких косвенных доказательств может дать достоверные сведения об искомом факте;  
    
   - косвенные доказательства должны быть в таком объеме, чтобы имелась возможность исключения всех предположений, вытекающих из них, кроме одного;  
    
   - прямые доказательства, как и косвенные, не имеют заранее предусмотренной силы для суда и должны оцениваться в совокупности с другими доказательствами.  
    
   В ситуации, когда прямых доказательств получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды нет, налоговыми органами при доказывании используется совокупность косвенных доказательств, полученных по результатам контрольных мероприятий, проведенных в отношении контрагентов организации, и анализа деятельности самой организации.  
    
   Налоговыми органами выявляются такие обстоятельства, как наличие общих учредителей у контрагентов, неосуществление финансово-хозяйственной деятельности, непредставление налоговой отчетности, адресов массовой регистрации, отсутствие штата и других ресурсов; запрашивается информация о сделке у контрагентов и иных лиц в ходе встречных проверок; проводятся опросы представителей поставщиков; сравниваются общие объемы производства и объемы продаж товаров, которые фигурируют в цепочке торгово-посреднических сделок, и т.п.  
    
   При этом судебная практика свидетельствует о том, что представленных налоговым органом косвенных доказательств в обоснование своей позиции в суде о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды недостаточно, когда:  
    
   - прямых доказательств, подтверждающих получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, налоговым органом не представлено, а косвенные доказательства имеют противоречивый характер;  
    
   - налоговым органом представлено единственное косвенное доказательство, которое не может само по себе служить подтверждением получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды;  
    
   - налоговый орган не указывает, каким образом собранные им косвенные доказательства с учетом норм НК РФ влияют на возникновение у налогоплательщика необоснованной налоговой выгоды.  
    
   Так, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 18.03.2009 N Ф04-1064/2009(2762-А81-49) по делу N А81-2180/2008 основанием для привлечения организации к налоговой ответственности послужил следующий вывод налогового органа. Организация при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности использовала схему ухода от налогообложения. Она заключалась в том, что в составе затрат при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль и налоговых вычетов по НДС учитывались суммы, уплаченные сторонней организации за выполненные работы, поставленные товары. Тогда как результаты выездной налоговой проверки показали, что данная организация не могла осуществлять указанные операции с учетом места нахождения, необходимых кадровых и материальных ресурсов, а также противоречивых сведений о руководителе организации, полученных при проведении мероприятий налогового контроля.  
    
   Из материалов дела следует, что организация заключала договоры подряда на выполнение работ по ремонту и содержанию автомобильных дорог, капитальный ремонт зданий и сооружений, строительно-монтажные работы по благоустройству поисково-разведочных скважин и прилегающих территорий, пробуренных за счет государственных средств, а также работы по обустройству северного участка Сеноманской газовой залежи Губкинского месторождения и др.  
    
   С целью выполнения отдельных работ по указанным договорам организация заключила договор на комплекс работ по капитальному ремонту и строительству на Губкинском газовом промысле. Между организациями также заключен договор поставки, согласно которому поставщик обязуется передать покупателю товар (трубы, двутавр, портландцемент, металлоконструкции), а покупатель - принять и оплатить его.  
    
   В доказательство выполнения работ и получения товаров организацией представлены локальные сметы, акты и справки о стоимости работ, счета-фактуры, заявки покупателя, накладные на отпуск товаров на сторону, платежные поручения. Списание денежных средств со счета общества подтверждается представленными в материалы дела выписками по счету организации. В соответствии с указанными платежными поручениями денежные средства, включая НДС, были перечислены на банковские счета поставщика.  
    
   При этом суды, удовлетворяя требования организации, правомерно исходили из того, что совокупность представленных в материалы дела документов подтверждает тот факт, что товар фактически был поставлен, работы выполнены, а организацией приняты и оплачены.  
    
   Довод инспекции о том, что первичные документы, счета-фактуры подписаны неуполномоченным лицом, являющимся в соответствии с учредительными документами руководителем вышеуказанного юридического лица и который дал объяснение, что не имеет никакого отношения к финансово-хозяйственной деятельности поставщика, был проверен и оценен судами первой и апелляционной инстанции и обоснованно отклонен.  
    
   Вместе с тем при проведении мероприятий налогового контроля инспекция, несмотря на значительный срок налоговой проверки, не воспользовалась предусмотренным ст. 95 НК РФ правом на проведение экспертизы спорных подписей, а при заявлении ходатайства о назначении экспертизы подписи на предмет ее соответствия подписи, проставленной в учредительных документах, не обосновала и не привела перечень экспертных учреждений, которые вправе проводить подобные исследования. В связи с этим суды, руководствуясь ст. 82 АПК РФ и разъяснениями, изложенными в постановлении Пленума ВАС РФ от 20.12.2006 N 66 "О некоторых вопросах применения арбитражными судами законодательства об экспертизе", отклонили ходатайство налогового органа о проведении экспертизы. Таким образом, суды обоснованно исходили из того, что выводы налогового органа построены на предположениях и не подтверждены материалами дела.  
    
   Обосновывая вывод о невозможности реального выполнения контрагентом работ и поставки товаров, налоговый орган указал на свидетельские показания, несоответствие объема выполненных работ в договорах подряда, ответ миграционной службы, которыми, по мнению инспекции, подтверждается отсутствие реальных хозяйственных отношений.  
    
   Вышеуказанные доводы правомерно отклонены судами первой и апелляционной инстанций, поскольку представленные показания свидетелей не могут быть положены в основу вывода об отсутствии реальных хозяйственных операций. Инспекция не обосновала, не подтвердила документально то обстоятельство, что указанным лицам могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля (п. 1 ст. 90 НК РФ). Следовательно, выводы, сделанные налоговым органом из указанных свидетельских показаний, основаны на предположениях.  
    
   Налоговым органам не всегда удается собрать достаточную совокупность доказательств в подтверждение получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. В такой ситуации важно определить, является ли арбитражный суд субъектом доказывания, и его роль в собирании доказательств по делам о необоснованности налоговой выгоды, т.к. сбор доказательств является одним из важнейших элементов доказывания.  
    
   Субъекты доказывания . 
   По общему правилу, закрепленному в арбитражном процессуальном законодательстве (ст. 65 АПК РФ), обязанность доказывания обстоятельств, имеющих значение для дела, возлагается на то участвующее в деле лицо, которое на них ссылается в обоснование своих требований или возражений. По делам об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий/бездействия государственных органов, должностных лиц обязанность доказывания возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия/бездействие (часть 5 ст. 200 АПК РФ).  
    
   По данной категории дел налоговый орган должен доказать наличие необоснованности налоговой выгоды, а не налогоплательщик ее отсутствие.  
    
   Особенность в распределении обязанности доказывания заключается в том, что обязанность доказывания лежит на налоговом органе, даже если он выступает в процессе ответчиком. Проблема доказывания самым тесным образом связана с наличием в арбитражном процессе принципа состязательности.  
    
   Первоначально на факты и доказательства указывают стороны. Затем арбитражный суд, выяснив обстоятельства, касающиеся существа заявленных требований и возражений, предлагает представить дополнительные доказательства (в т. ч. подтверждающие имеющиеся в деле косвенные доказательства), т.е. также указывает на факты и доказательства. Другими словами, хотя стороны убеждают арбитражный суд в наличии или отсутствии искомых фактов, он должен самостоятельно в этом убедиться в результате исследования фактических обстоятельств дела. При этом суд оказывает сторонам содействие в определении круга необходимых доказательств, в их истребовании, контролирует использование сторонами процессуальных прав и выполнение процессуальных обязанностей по представлению доказательств. Это означает, что арбитражный суд оказывает содействие сторонам в доказывании, не ставя своими действиями какую-либо из сторон в преимущественное положение.  
    
   В ситуации, когда налоговому органу не удалось представить суду такую совокупность доказательств, которая убедила бы его в наличии (отсутствии) необоснованной налоговой выгоды, возникает вопрос о том, какова роль суда в сборе доказательств по таким делам. Существуют разные мнения о необходимости выполнения судом функций по сбору доказательств. Наиболее распространенным является подход, заключающийся в том, что суд обязан создавать сторонам условия для разрешения спора по существу, а его выводы ограничены материалами судебного дела. В состязательном процессе суд исследует обстоятельства в пределах доказательственной информации, представленной сторонами, не собирает по своей инициативе доказательства, а при отказе стороны представить по требованию арбитражного суда доказательства вправе решить спор на основании имеющихся в деле. Вместе с тем применение принципа состязательности в полном объеме к доказыванию по рассматриваемой категории дел может привести к нарушению принципа законности, поскольку есть вероятность того, что суд неполно выяснит обстоятельства, имеющие значение для дела.  
    
   Несмотря на то что исходя из общей концепции арбитражного процессуального законодательства арбитражный суд должен занимать пассивную позицию и действует принцип состязательности сторон, суд обязан принять все меры к полному выяснению обстоятельств, имеющих значение для дела. Несоблюдение этого требования может привести к отмене решения в соответствии с подп. 1 части 1 ст. 270 АПК РФ.  
    
   В силу части 1 ст. 288 АПК РФ основаниями для изменения или отмены решения, постановления арбитражного суда первой и апелляционной инстанций является несоответствие выводов суда, содержащихся в решении, постановлении, фактическим обстоятельствам дела, установленным арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, и имеющимся в деле доказательствам, а также нарушение либо неправильное применение норм материального или процессуального права. Следовательно, суд кассационной инстанции может оценивать использованные другими инстанциями доказательства, не согласиться с принятыми в состязательном ключе судебными актами, посчитав их недостаточно обоснованными, вернуть дело с предписаниями каких-либо действий, в т. ч. по сбору доказательств.  
    
   Указанные основания отмены судебных актов по делам об обоснованности налоговой выгоды достаточно распространены.  
    
   В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 16.03.2009 N Ф04-1669/2009(2899-А46-40) по делу N А46-14978/2008 суд кассационной инстанции, отменяя судебный акт по делу по заявлению общества к инспекции о признании недействительным решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за неуплату НДС и налога на прибыль, указал следующее.  
    
   Суд в нарушение ст. 170 АПК РФ не указал мотивы и нормы права, на основании которых он отклонил доводы инспекции о недостоверности сведений, содержащихся в представленных обществом документах, которые, как указывал налоговый орган, подтверждаются справками экспертно-криминалистических центров и свидетельскими показаниями, отобранными в соответствии с требованиями налогового законодательства; в нарушение требований ст. 71 АПК РФ не дал оценки данным обстоятельствам на предмет действий налогоплательщика по выбору контрагентов с должной осмотрительностью и осторожностью.  
    
   В рассматриваемой ситуации, учитывая противоречивость сведений, в т. ч. относительно реальности выполнения работ по спорным договорам заявленными обществом контрагентами, суд нарушил ст. 66 АПК РФ, поскольку обществу не было предложено представить доказательства, опровергающие доводы инспекции относительно недоказанности факта реального осуществления субподрядных работ со стороны ООО "ТехноСтройКомплект" и ООО "ПКФ "Мегастрой" с учетом представленных налоговым органом доказательств, в т. ч. свидетельских показаний руководителей организаций-заказчиков, руководителей общества и контрагентов, чьи подписи заявлены на представленных налогоплательщиком документах.  
    
   Таким образом, суд, отклонив указанные доводы инспекции по отдельности, не выполнил требования ч. 2 ст. 71 АПК РФ о необходимости оценки взаимосвязанных доказательств по делу в их совокупности, что привело к принятию необоснованного решения. При таких обстоятельствах решение по настоящему делу подлежит отмене, а дело - передаче на новое рассмотрение в арбитражный суд первой инстанции.  
    
   При новом рассмотрении дела суду следует устранить данные нарушения, всесторонне, полно и объективно исследовать имеющиеся материалы в их совокупности, при необходимости предложить сторонам представить дополнительные доказательства (в т. ч. доказательства достоверности информации, изложенной в документах, на основании которых общество претендует на предоставление налоговых вычетов и уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль).  
    
   Суд кассационной инстанции отменил решение арбитражного суда первой инстанции и направил дело на новое рассмотрение в первую инстанцию арбитражного суда.  
    
   В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 04.03.2009 N Ф04-1324/2009(1789-А46-26) по делу N А46-9947/2008 суд кассационной инстанции счел, что принятые по делу судебные акты по заявлению общества к налоговому органу о признании недействительным решения налогового органа подлежат отмене в части удовлетворения требований общества. Удовлетворяя заявленные требования общества по расходам на оплату пожарного оборудования, приобретенного у ООО "Сибирская строительная группа", ООО "Техпромсервис", ООО "Фалькон" и ООО "Грант", суды первой и апелляционной инстанций, исходя из ст. 146, 154-159, 162, 166, 169, 171, 172, 247, 252 НК РФ, п. 1 постановления Пленума ВАС РФ N 53, пришли к выводу, что представленные обществом документы и счета-фактуры оформлены в соответствии с требованиями действующего законодательства, являются надлежащими доказательствами произведенных расходов, а налоговым органом не доказано обратное, как и занижение обществом НДС в декабре 2006 года. Факт нарушения контрагентами налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговый орган должен доказать, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом.  
    
   Суды первой и апелляционной инстанций, оценивая представленную налоговым органом в обоснование заявленных требований в рассматриваемой части справку эксперта, указали, что она не является допустимым доказательством, а лицо, которому поручалось проведение экспертизы, не предупреждено об уголовной ответственности по ст. 307 УК РФ.  
    
   Вместе с тем материалами дела установлено, что эксперт Экспертно-криминалистического центра УВД Омской области К. допрошен в качестве свидетеля. Эксперт сообщил, что имеющийся в материалах дела документ за его подписью является справкой эксперта, несоответствие исследуемых подписей установлено с помощью специальных экспертных методик, подписи в исследуемых документах и свободные образцы при проведении исследования не совпали. Перед началом допроса эксперт был предупрежден об уголовной ответственности за дачу заведомо ложных показаний.  
    
   Суд апелляционной инстанции этот факт не оценил, не привел в постановлении мотивов, по которым было отклонено названное доказательство налогового органа, тем самым нарушив п. 12 ч. 2 ст. 271 АПК РФ.  
    
   Кроме того, суды первой и апелляционной инстанций, удовлетворяя заявленные требования общества по данному эпизоду, пришли к выводу, что налоговым органом не доказана согласованность действий заявителя с контрагентами ООО "Сибирская строительная группа", ООО "Техпромсервис", ООО "Фалькон" и ООО "Грант".  
    
   В материалах дела имеются объяснение и протокол опроса свидетеля В. - руководителя ООО "Фалькон", который подтвердил, что организация создавалась для обналичивания денежных средств и нормализации финансово-хозяйственной деятельности ООО "СтройИнжениринг" (директором которого является Т., оформивший на его имя документы ООО "Фалькон"), а не фактической работы.  
    
   Судами не дана оценка в совокупности доказательствам, представленным налоговым органом, о фактическом отсутствии фирм-контрагентов, а также показаниям свидетелей Е., Т., отрицающих свою работу в указанных фирмах.  
    
   Поскольку в нарушение ст. 71, ч. 4 ст. 170, ч. 2 ст. 271 АПК РФ все юридически значимые для дела факты, доводы и доказательства налогового органа не были всесторонне рассмотрены судом; представленным налоговым органом доказательствам не дана оценка в их совокупности, суд кассационной инстанции судебные акты по настоящему эпизоду отменил и передал дело на новое рассмотрение в первую инстанцию арбитражного суда.  
    
   Таким образом, в ситуации, когда налоговому органу не удалось представить суду такую совокупность доказательств, которая убедила бы его в наличии (отсутствии) необоснованной налоговой выгоды, обязанность суда принять все меры к полному выяснению обстоятельств, имеющих значение для дела, предполагает, что суд не только вправе, но и обязан предложить лицам, участвующим в деле, представить дополнительные доказательства в порядке п. 2 ст. 66 АПК РФ, по своей инициативе вызвать в суд свидетелей для допроса в порядке п. 2 ст. 88 АПК РФ, предложить лицам, участвующим в деле, заявить ходатайство о назначении экспертизы в порядке ст. 82 АПК РФ.  
    
   Предложение сторонам представить дополнительные доказательства является одной из составляющей деятельности арбитражного суда по собиранию доказательств. Отличие указанных действий суда от собирания доказательств в традиционном понимании видится в том, что суд, как правило, имеет целью не получение новых доказательств в интересах определенной стороны, а упрочение (или опровержение) формирующегося внутреннего судейского убеждения по делу и осуществляет указанные действия в рамках исследования представленных сторонами доказательств. При этом деятельность суда по сбору доказательств зависит от позиции и деятельности лиц, участвующих в деле. Даже назначение экспертизы, в ряде случаев безусловно необходимой, невозможно без соответствующего ходатайства лица, участвующего в деле (ч. 1 ст. 82 АПК РФ).  
    
   Судебная практика показывает, что роль суда по делам о необоснованности налоговой выгоды стала более активной. При этом разумная инициатива арбитражного суда в доказательственном процессе не противоречит состязательным началам судопроизводства, поскольку бремя активного участника процессуальных отношений в любом случае несет лицо, участвующее в деле, а не суд. Устранение суда от доказывания может рассматриваться, как право суда принимать решение на основании более убедительных доводов одной из сторон, устанавливая лишь формальную правоту этой стороны. При таких условиях решение, вынесенное по имеющимся документам, неизбежно будет основано на недостаточно исследованных доказательствах. При открытом перечне обстоятельств, свидетельствующих о необоснованной налоговой выгоде, предложенных в постановлении Пленума ВАС РФ N 53, на судей возлагается не только ответственность за законность и объективность своих выводов в конкретном решении, но и за развитие предложенного подхода. 

 

 

Список

¹ См., напр.: Определение ВАС РФ от 11.02.2013 № ВАС-14858/12; Постановления Президиума ВАС РФ от 06.11.2012 № 9127/12, от 07.06.2012 № 219/12; постановление ФАС Московского округа от 18.02.2013 по делу № А40-64071/11-103-66

² См., напр.: постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 06.06.2012 № А70-7811/2011; ФАС Уральского округа от 23.05.2007 № Ф09-8094/06-С4; от 24.03.2005 № Ф09-2962/05-ГК; ФАС Северо-Кавказского округа от 02.02.2005 по делу № Ф08-6595/2004

³ См.,напр.: Определение ВАС РФ от 11.07.2011 № ВАС-8023/11; постановление ФАС Московского округа от 11.01.2010 по делу № КГ-А40/113661-09

4 Final Award ICC case № 5971, published in Swiss Arbitration Association Bulletin.

http://www.gblplaw.ru/news/articles/76138/

http://www.pnalog.ru/material/arbitrazhnye-sudy-neobosnovannaya-nalogovaya-vygoda

http://www.nalvest.ru/nv-articles/detail.php?ID=33233