Результаты проведения налоговых проверок и порядок обжалования решения налогового органа

       В протоколе обязательно указываются (п. 2 ст. 99 НК РФ):

1) его наименование;

2) место и дата производства  конкретного действия;

3)  время начала и окончания  действия;

4) должность, фамилия, имя, отчество лица, составившего протокол;

5) фамилия, имя, отчество каждого лица, участвовавшего в действии или присутствовавшего при его проведении, а в необходимых случаях — его адрес, гражданство, сведения о том, владеет ли он русским языком;

6) содержание действия, последовательность  его проведения;

          Составленный протокол прочитывается всеми лицами, участвовавшими в

производстве действия или присутствовавшими при его проведении, и подписывается ими вместе с составившим его должностным лицом налогового органа (п. 3, 4 ст. 99 НК РФ). При этом к протоколу прилагаются фотографические и негативы, киноленты, видеозаписи и другие материалы, выполненные при производстве действия (п. 5 ст. 99 НК РФ).

Факт завершения  выездной налоговой проверки фиксируется составлением справки о проведённой проверке 10. В последний день проведения выездной налоговой проверки налоговый орган обязан составить справку о проведённой проверке, в которой фиксируются предмет и сроки её проведения (п.15 ст.89 НК РФ).

Налоговый орган обязан вручить справку о проведённой налоговой проверке в день её составления. Составление справки об окончании проверки означает, что с этого момента налоговый орган не вправе проводить какие – либо действия, совершаемые  в рамках выездной налоговой проверки.

Выездная налоговая проверка начинается с даты вынесения решения о её назначении и заканчивается датой составления справки о проведённой проверке (п.8 ст. 89 НК РФ).  По общему правилу выездная налоговая проверка не должна продолжаться более двух месяцев (п.6 ст.89 НК РФ). Однако это не означает, что по истечении двух месяцев налогоплательщик может считать себя совершенно свободным от внимания налоговых инспекторов. В пункте 6 ст.89 НК РФ предусмотрено: установленный срок для проведения проверки может быть продлён до четырёх месяцев, а в исключительных случаях до шести месяцев, при этом основания и порядок продления устанавливаются федеральным органом исполнительной власти по контролю и надзору в области налогов и сборов – ФНС России 11.

          В соответствии с Приказом о продлении срока проверки основаниями для продления срока проверки до четырех и (или) шести месяцев могут быть следующие обстоятельства:

- проведение проверок крупнейших налогоплательщиков;

- получение в ходе проведения выездной налоговой проверки информации о нарушении налогоплательщиком налогового законодательства требующей дополнительной проверки. Такая информация может быть получена  от правоохранительных, контролирующих органов либо из иных источников;

- наличие форс-мажорных обстоятельств (затопление, наводнение, пожар и т.п.) на территории, где проводится проверка. Формально проверка может быть продлена на несколько месяцев даже в случае, если последствии форс-мажора ликвидированы через неделю;

- проведение проверок организаций, имеющих в своем составе несколько обособленных подразделений;

- непредставление в срок документов, необходимых для проведения  выездной налоговой проверки;

- иные обстоятельства, например, длительность проверяемого периода,  
объемы проверяемых и анализируемых документов, количество налогов (сборов), по которым назначена проверка, количество осуществляемых проверяемым лицом видов деятельности, разветвленность организационно-хозяйственной структуры проверяемого лица, сложность технологических процессов и т.п.

Шестимесячный срок, установленный для проведения выездной налоговой проверки, не является гарантией того, что по его истечении проверяющие налоговой инспекции освободят налогоплательщика от своего пристального  внимания. Это связано с тем, что у налоговых органов есть право на законных основаниях приостановить налоговую проверку.

Выездная налоговая проверка может быть приостановлена по решению руководителя налогового органа или его заместителя, а затем — возобновлена (п. 9 ст. 89 НК РФ). Принятое решение о приостановлении проведения выездной налоговой проверки оформляется в письменном виде по форме, утвержденной в приложении № 112.

Глава 2  Результаты проведения налоговых проверок и порядок обжалования решения налогового органа в судебном порядке

 

2.1. Последствия после  проведения выездной налоговой

проверки

 

Процесс принятия налоговым органом решения по итогам выездной налоговой проверки довольно длительный. И начинается он с оформления результатов проверки. Первоначально  мнение налогового органа, который проводил проверку, отражается в акте проверки (ст. 100 НК РФ).

Акт выездной налоговой проверки составляется уполномоченными должностными лицами налоговых органов в обязательном порядке 13.

ФНС России требует от проверяющих соблюдения следующих принципов содержания описательной части акта (п.1.8.2. Приказа № САЭ-3-06/892@):

а) объективность и обоснованность. Отражаемые в акте факты являются результатом тщательно проведенной проверки, которая может  исключать фактические неточности, обеспечивать полноту вывода о несоответствии законодательству о налогах и сборах, совершенных проверяемым лицом деяний. По каждому отраженному в акте факту нарушения законодательства о налогах и сборах должны быть четко изложены:

- вид нарушения законодательства о налогах и сборах, способ и 
обстоятельства его совершения;

- оценка количественного и суммового расхождения между заявленными в налоговых декларациях (расчетах) данными, связанными с исчислением и уплатой (удержанием, перечислением) налогов (сборов), и фактическими установленными в ходе проверки. Соответствующие расчеты должны быть включены в акт выездной (повторной выездной) налоговой проверки;

- ссылки на первичные бухгалтерские документы (с указанием в случае необходимости бухгалтерских проверок по счетам и порядка отражения соответствующих операций в регистрах бухгалтерского, налогового учета) и законодательства, подтверждающие наличие факта нарушения;

- квалификация совершенного правонарушения со ссылками на соответствующие нормы НК РФ, законодательных и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах, которые нарушены проверяемым лицом;

- ссылки на заключения экспертов (в случае проведения экспертизы), протоколы допроса свидетелей, а также на иные протоколы, составленные в производстве необходимых действий по осуществлению налогового контроля (в случае производства соответствующих действий).

Акт не должен содержать субъективные предположения проверяющих, не основанные на достаточных доказательствах 14;

б) полнота и комплексность отражения в акте всех существующих  обстоятельств, имеющих отношение к фактам нарушений законодательства о налогах и сборах.

           Каждый установленный в ходе проверки факт нарушения законодательства  о налогах и сборах должен быть проверен полно и всесторонне.

          В акте должны быть отражены все существенные обстоятельства, относящиеся к выявленным нарушениям, в том числе сведения о непредставлении  в налоговый орган налоговых деклараций (расчетов); о правильности и полноте отражения финансово-хозяйственных операций в налоговом учете; источниках оплаты произведенных затрат; об обстоятельствах, исключающих  применение мер ответственности за совершение налогоплательщиком правонарушения, и т.д;

в) четкость, лаконичность и доступность изложения. Содержащиеся в акте формулировки должны исключать возможность двоякого толкования.              Изложение должно быть кратким, четким, ясным, последовательным и по возможности доступным для лиц, не имеющих специальных познаний в области бухгалтерского и налогового учета;

г) системность изложения. Выявленные в процессе проверки нарушения должны быть сгруппированы в акте по разделам, пунктам и подпунктам в соответствии  с характером нарушений и видами налогов (сборов).

Выявленные факты однородных массовых нарушений могут быть сгруппированы в ведомости, таблицы и другие материалы, прилагаемые к акту (приложения). При этом в тексте акта должно быть изложено существо этих нарушений  со ссылкой на конкретные нормы НК РФ или иных нормативных правовых актов, нарушенные проверенным лицом, а также общее количественное (суммарное выражение последствий указанных нарушений и сделана ссылка на соответствующие приложения к акту). Приложения к акту должны содержать полный  перечень однородных нарушений с указанием: периода, к которому они относятся; наименования, даты и номера документа, по которому совершена соответствующая операция; сущности операции; количественного (суммового) выражения последствий нарушения. Каждое приложение к акту должно быть написано составившим его, проверяющим, либо руководителем проверяющей группы (бригады).

В итоговой части акта выездной налоговой проверки содержатся выводы о выявленных нарушениях и предложения об их устранении, а также выводы о наличии в деяниях налогоплательщика признаков налоговых правонарушений  и предложения по применению соответствующих мер ответственности в виде штрафов.

          Именно в ней содержатся следующие окончательные сведения:

- сведения о сумме недоимки, т.е. о сумме налога (сбора), не уплаченной в установленный законодательством срок (п. 2 ст. 11 НК РФ). Недоимка указывается по каждому виду проверенного налога с разбивкой по налоговым периодам;

- расчет суммы пеней за несвоевременную уплату налога, направленных 
на  возмещение ущерба государства вследствие нарушения законодательства.

        Пени являются платежом, производным от суммы основного долга, поэтому начисляются и взыскиваются только при наличии недоимки. Условием для прекращения начисления пеней является фактическая уплата недоимки налогоплательщиком или плательщиком сбора.

- расчет сумм штрафа при выявлении правонарушений, за которые предусмотрена налоговая ответственность.

Кроме того, итоговая часть акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки должна содержать:

- указание на количество листов приложений;

- указание на право представления возражений по результатам выездной 
налоговой проверки.

        Акт выездной налоговой проверки составляется уполномоченными должностными лицами налоговых органов в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке (п. 1 ст. 100 НК РФ).

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

2.2. Общий порядок обжалования решения налогового органа

 

 Как известно, НК РФ предусматривает возможность обжалования ненормативных актов налоговых органов, а также действий и бездействия их должностных  лиц в административном и судебном порядке. Такая возможность закреплена в п. 1 ст. 138 НК РФ.

Правила обжалования решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, принятого по итогам налоговой проверки, закреплены в ст. 101.2 НК РФ.

С 1 января 2009 г. вступило в силу правило об обязательном досудебном обжаловании решений налоговых органов 15.

 Согласно п. 5 ст. 101.2 НК РФ, который  применяется к правоотношениям, возникающим с 1 января 2009 г., решение о привлечении к ответственности (об отказе в привлечении к ответственности) за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано налогоплательщиком в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе.

Это означает, что налогоплательщик, в отношении которого вынесено решение по результатам налоговой проверки и который желает обжаловать это решение в суде, сначала обязательно должен будет попытаться обжаловать решение в вышестоящем налоговом органе. В противном случае он лишается права на судебное признание решения налогового органа незаконным, судебная защита своих прав лицу, в отношении которого проводилась проверка, будет недоступна.

Судя по всему, появление специальных правил об обжаловании решений налоговых органов тесно связано с введением обязательной процедуры досудебного урегулирования налоговых споров. Суть реформы заключается в том, что бы, частично разгрузив арбитражные суды, переложить на органы ФНС России  обязанность первичного рассмотрения дел о доначислении налогов, штрафов и пеней. С этой целью законодатель дополнительно урегулировал порядок обжалования решений налоговых органов.

Подводя итог вышесказанному, можно сделать вывод: налогоплательщики, желающие обжаловать решение налогового органа в суде, прежде чем обращаться к правосудию, обязаны пройти стадию общения с вышестоящим налоговым органом относительно решения, принятого нижестоящим налоговым органом. В противном случае получить судебную защиту не удастся, если налогоплательщик обратиться  суд с ходатайством о восстановлении пропущенного срока обжалования  решения налогового органа.

Причем в случае изменения вышестоящим налоговым органом решения нижестоящего налогового органа именно последнее решение с учетом внесенных изменений будет являться юридическим актом, порождающим права и обязанности  налогоплательщика и налогового органа.