Правовые проблемы определения налогообложения и налоговой базы на добавленную стоимость

передача  на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям;

операции  по реализации земельных участков (долей в них);

передача  имущественных прав организации  ее правопреемнику (правопреемникам).

3. Не  признается реализацией товаров,  работ или услуг:

осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики);

передача  основных средств, нематериальных активов  и (или) иного имущества организации  ее правопреемнику (правопреемникам) при  реорганизации этой организации;

передача  основных средств, нематериальных активов  и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью;

4) передача  имущества, если такая передача  носит инвестиционный характер (в  частности, вклады в уставный (складочный)капитал хозяйственных  обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов);

5) передача  имущества в пределах первоначального  взноса участнику хозяйственного  общества или товарищества (его  правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;

6) передача  имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;

7) передача  жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации;

8) изъятие  имущества путем конфискации,  наследование имущества, а также  обращение в собственность иных  лиц бесхозяйных и брошенных  вещей, бесхозяйных животных, находки, клада в соответствии с нормами Гражданского кодекса Российской Федерации;

9) иные  операции в случаях, предусмотренных  Налоговым кодексом РФ. 

Объект  налогообложения является основным элементом правового механизма  каждого налога, в том числе и налога на доходы физических лиц. 
Как отмечает И.И. Кучеров, "объект налога, по сути, есть определенная налогообразующая связь, объединяющая предмет налогообложения и субъект налога. Соответственно, объект налога, а следовательно, и обязанность по уплате того или иного налогового платежа, возникает в том случае и тогда, когда обозначилась эта самая связь"  
Кучеров И.И. Объект налога как правовое основание налогообложения Финансовое право. 2009.

С данным утверждением нельзя не согласиться, поскольку реальная обязанность уплачивать какой-либо налог возлагается на физическое лицо с момента возникновения у него обстоятельств, установленных законодательством о налогах и сборах и предусматривающих уплату данного налога, а именно при наличии у физического лица объекта налогообложения. 
Таким образом, объект налогообложения "фактически формализует налоговую обязанность, опредмечивает право взимания налогов как реализацию государственной властью своих полномочий относительно обязанных лиц. Наличие объекта налогообложения предполагает объективную возможность требования прежде всего уплаты налога"

 
Объектом налогообложения на основании  ст. 38 Налогового кодекса Российской Федерации может выступать реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. 
 
Как мы видим, в ст. 38 Налогового кодекса Российской Федерации перечислены отдельные объекты налогообложения, однако соответствующего определения в данной статье не установлено. Следует отметить, что законодательство многих зарубежных стран также не дает полного, исчерпывающего и однозначного определения такого ключевого понятия, "как объект налогообложения". 
При этом в теории налогового права объект налогообложения определяется как юридический факт или совокупность юридических фактов (юридический состав), который в соответствии с налоговым законом обусловливает обязанность по уплате    налога  
 
В словарях можно встретить следующие определения понятия "выгода": 
1. Выгода - прибыль, польза, извлекаемая из чего-нибудь, преимущество, интерес 2. Выгода - получение определенных преимуществ, дополнительного дохода, прибыли  
 
Принимая во внимание вышеуказанные определения и детально анализируя ст. 41 Налогового кодекса Российской Федерации, можно прийти к выводу, что экономическая выгода подразумевает под собой превышение сумм, поступивших лицу, над расходами, связанными с получением этой суммы. Однако, исходя из статей главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации, можно сделать вывод, что любые получаемые налогоплательщиком суммы или имущество являются для целей налогообложения его доходом, если они не входят в исчерпывающий перечень необлагаемых доходов, приведенный в Налоговом кодексе Российской Федерации. Об этом свидетельствуют ст. ст. 208 и 209 Налогового кодекса Российской Федерации, а также это вытекает из ст. 210 Налогового кодекса Российской Федерации, на основании которой при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. 
Кроме того, приведенное в ст. 41 Налогового кодекса Российской Федерации понятие дохода как экономической выгоды, т.е. превышение доходов над расходами, не стыкуется с порядком исчисления налоговой базы по налогу на доходы физических лиц. А именно на основании вышеуказанного понятия расходы, связанные с получением доходов, вычитаются уже при формировании дохода, т.е. налоговая база может быть уменьшена только на величину расходов, не связанных с получением доходов. Однако, исходя из положений ст. ст. 213, 214.1 и ст. 210 Налогового кодекса Российской Федерации во взаимосвязи с положениями абзаца второго пп. 1 п. 1 ст. 220 и ст. 221 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговая база может быть также уменьшена и на величину расходов, непосредственно связанных с получением данных доходов. Что еще раз подтверждает, что на основании норм главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации доходом являются любые суммы или имущество, поступившие налогоплательщику в собственность, в отношении которых у налогоплательщика возникла возможность их распоряжения. 
Однако, признавая доходом все поступления в адрес налогоплательщика, можно прийти к выводу, что доходом являются также денежные средства, получаемые налогоплательщиком на началах возвратности и срочности, в том числе по договорам займа и кредитным договорам, а также получаемые для исполнения поручения третьего лица, суммы убытков и возмещения имущественного ущерба, задолженности налогоплательщика по истечении срока исковой давности и другие, которые фактически не должны признаваться доходом. 
Отсутствие у налогоплательщика дохода в вышеуказанных случаях не раз подтверждалось и судебной практикой. 
Так, в Постановлении Федерального арбитражного суда Центрального округа от 19 декабря 2007 г. по делу N А48-733/07-14 сделан вывод, что получение денежных средств по договору займа нельзя признать доходом в том понимании, которое используется в главе 23 Налогового кодекса Российской Федерации, а в Постановлении Федерального арбитражного суда Уральского округа от 22 мая 2007 г. по делу N Ф09-4106/06-С2 и Определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 7 ноября 2008 г. N 11714/08 установлено, что выданные под отчет денежные средства не являются доходом налогоплательщика в значении, придаваемом положениями ст. 209 Налогового кодекса Российской Федерации, и поэтому не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц. 
Кроме того, установление ст. 208 Налогового кодекса Российской Федерации открытых перечней доходов от источников в Российской Федерации и за ее пределами, также не способствует установлению четкого определения дохода как в законодательстве, так и в теории права. 
Подобная неоднозначность и нечеткость законодательных положений, касающихся определения объекта налогообложения по налогу на доходы физических лиц ведет к различной трактовке отнесения тех или иных сумм к объекту налогообложения налогом на доходы физических лиц, что в результате приводит к нарушению принципа установления законом объекта налогообложения, злоупотреблениям со стороны налоговых органов и, как следствие, нарушению прав налогоплательщиков. 
Так, в ФРГ выделяются такие категории доходов, подлежащих налогообложению, как доходы от сельского и лесного хозяйства, доходы от предпринимательской деятельности, доходы от самостоятельной работы, доходы от работы по найму, доходы от капитала, доходы сдачи имущества в аренду и прочие доходы. 
Во Франции доходы в зависимости от источника выплаты подразделяются на семь групп: заработная плата, земельные доходы, доходы от дивидендов, процентов, доходы от перепродажи, доходы от производственной деятельности, некоммерческие доходы. 
 
Таким образом, в валовой доход физического лица по законодательству зарубежных стран включаются только те поступления, которые попадают под определение конкретных категорий дохода. При этом в одних странах устанавливается исчерпывающий перечень доходов, подлежащих включению в валовой доход.

 
Расходы, связанные с получением свободных от налога поступлений, во внимание не принимаются. 
Наряду с ними существуют определенные расходы, не связанные с получением доходов, но учитываемые для целей налогообложения физических лиц, это: 
- особые расходы; 
- непредвиденные расходы. 
К особым расходам относятся расходы на различные виды страхования, выплата содержания неработающему супругу, уплаченный церковный налог, уплаченные алименты, расходы, связанные с повышением профессионального уровня или получением образования, пожертвования и др. 
 
К непредвиденным расходам относятся расходы, связанные с болезнями; расходы, связанные со смертью членов семьи или близких родственников; расходы по содержанию бывших супругов и близких родственников; расходы на профессиональное обучение детей и др. <13>. 
 
Таким образом, в Законе ФРГ "О подоходном налоге" четко выделяются категории доходов, подлежащих налогообложению, установлены механизмы определения облагаемого дохода и четко разграничены расходы, связанные с получением дохода, и налоговые вычеты. 
Изучив проблемы определения объекта налогообложения по налогу на доходы физических лиц на основе российского законодательства и зарубежного опыта, можно сделать следующие выводы. 
Основной проблемой российского законодательства является отсутствие четкого закрепления понятия "доход" в Налоговом кодексе Российской Федерации, что свойственно и многим зарубежным странам. 
Однако в отличие от Российской Федерации во многих странах существуют четкие перечни доходов, подлежащих налогообложению подоходным налогом. Кроме того, российское налоговое законодательство не разграничивает доход на валовой и облагаемый. 
По мнению автора, такое разграничение законодатель пытался провести путем установления в ст. 41 Налогового кодекса Российской Федерации критерия экономической выгоды, т.е. имел целью признать в целях налогообложения только чистый доход, однако практика применения главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации свидетельствует об обратном. 
В связи с этим ввиду неоднозначности и нечеткости законодательных положений, касающихся определения объекта налогообложения по налогу на доходы физических лиц, приводящих в результате к нарушению принципа установления законом объекта налогообложения, предлагается установить в ст. 41 Налогового кодекса Российской Федерации понятие дохода, не опирающееся на оценочные категории и четко определяющее, какие именно суммы и иные поступления в пользу того или иного лица признаются его доходом в целях налогообложения, исключив возможность его неоднозначной трактовки. 
При этом в главе 23 Налогового кодекса Российской Федерации необходимо уточнить определение облагаемого дохода, т.е. дохода, уменьшенного на сумму расходов, связанных с извлечением такого дохода, и на сумму налоговых вычетов. 
Данный подход будет соответствовать подходу к определению объекта и предмета налогообложения подоходным налогом в зарубежных странах, а также позволит снять имеющиеся противоречия и разночтения, упростит законодательство и значительно облегчит его понимание. 
 
 
 
 
 
 
 

Определение налоговой базы  на добавленную стоимость. 

Налог на добавленную стоимость самый сложный для исчисления из всех налогов, входящих в налоговую систему РФ. Его традиционно относят к категории универсальных косвенных налогов, которые в виде своеобразных надбавок взимаются через цену товара. Кроме того, если при прямом налогообложении источник уплаты налога, как правило, формируется у налогоплательщиков, то при косвенном - источник налога поступает налогоплательщику в составе иных платежей (в основном в составе цены).

Отличительной чертой косвенных налогов является также то обстоятельство, что с экономической точки зрения, основное его бремя уплаты переносится плательщиками на конечных покупателей (т.е. потребителей) товаров (работ, услуг). Однако в случаях, когда цена товара ограничивается платежеспособностью покупателя, косвенный налог, в частности НДС, уменьшает прибыль производителя и таким образом становится прямым налогом.

Хотя  теоретически НДС является налогом  на добавленную стоимость, на практике он похож на налог с оборота, когда  каждый торговец добавляет в выписываемые им счета-фактуры этот налог и ведёт учёт собранного налога для последующего представления информации в налоговые органы. Однако продавец имеет право вычитать сумму налога, который он, согласно выписанным ему счетам-фактурам, уплатил за товары и услуги (но не в виде заработной платы или жалованья). Таким образом, этот налог является косвенным, а его бремя ложится в итоге не на торговцев, а на конечных потребителей товаров и услуг. Данная система налогообложения создана для того, чтобы избежать уплаты налога на налог в связи с тем, что товары и услуги проходят длинный путь к потребителю; при системе НДС все товары и услуги несут в себе только налог, который взимается при окончательной продаже товаров потребителю. Процентная ставка может различаться в зависимости от вида продукции. В платёжных документах НДС выделяется отдельной строчкой.

Впервые НДС был введен во Франции в 1958, сейчас его взимают 135 стран. Из развитых стран НДС отсутствует в США  и Австралии, где вместо него действует  налог с продаж по ставке от 2 % до 11 %.

Налог на добавленную стоимость представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой  на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и  услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения.

В данном случае под добавленной стоимостью понимаются, в основном, расходы  на оплату труда, соответствующие им отчисления на социальные нужды (в Пенсионный фонд, Государственный фонд занятости  населения, Фонд социального страхования, Фонд обязательного медицинского страхования) и прибыль предприятия. Для подакцизных товаров в налогооблагаемую базу включается также и сумма акцизов. На законодательном уровне произошло разделение определения налога и порядка его исчисления. Закон определяет, что сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая взносу в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары, работы и услуги, и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за материальные ресурсы, работы, услуги, стоимость которых относится на издержки производства и обращения.

Важным  является определение облагаемого  оборота, так как от этого напрямую зависит величина выплат в бюджет. Облагаемый налогом оборот - это стоимость реализуемых товаров, исходя из применяемых цен и тарифов, без включения в них налог на добавленную стоимость. Исчисляется исходя из:

свободных, рыночных цен и тарифов, без включения  в них налога на добавленную стоимость;

государственных регулируемых оптовых цен и тарифов, (без включения в них налога на добавленную стоимость), применяемых  на некоторые виды продукции топливно-энергетическо  го комплекса и услуг производственно-технического назначения (услуги связи, грузовые транспортные перевозки и другие);

государственных регулируемых розничных цен и  тарифов, включающих в себя налог  на добавленную стоимость, применяемые  на некоторые потребительские товары и услуги, оказываемые населению.

При реализации продукции по ценам ниже себестоимости (речь идёт о приобретенной продукции у другого предприятия для дальнейшей перепродажи) возникающая отрицательная разница между суммами налога, уплаченными поставщикам, и суммами налога, исчисленными после реализации продукции, относятся на прибыль, остающуюся в распоряжении у предприятия после уплаты налога на прибыль, и зачёту в счёт предстоящих платежей или возмещению из бюджета не подлежит. При осуществлении обмена продукцией (товарами и услугами) либо её передачи безвозмездно облагаемый оборот определяется исходя из средней цены реализации такой же или аналогичной продукции (работ, услуг), рассчитанной за месяц, в котором происходит обозначенная сделка, а в случае отсутствия реализации такой или аналогичной продукции (работ, услуг) за месяц - исходя из цены её последней реализации, но не ниже фактической себестоимости. В случае если предприятие обменивает вновь освоенную продукцию, которая ранее не производилась, то к данной продукции при исчислении налога применяется рыночная цена на аналогичную продукцию или схожий товарозаменитель, но она не должна быть ниже фактической себестоимости.