Понятие налоговой тайны

Налоговая тайна 

Понятие налоговой тайны

Легальное определение  понятие «налоговая тайна» дано в  п.1 ст.102 НК РФ, согласно которому: «Налоговую тайну составляют любые полученные налоговым органом, органами внутренних дел, органом государственного внебюджетного фонда и таможенным органом сведения о налогоплательщике, за исключением сведений: 1) разглашенных налогоплательщиком самостоятельно или с его согласия; 2) об идентификационном номере налогоплательщика; 3) о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения; 4) предоставляемых налоговым (таможенным) или правоохранительным органам других государств в соответствии с международными договорами (соглашениями), одной из сторон которых является Российская Федерация, о взаимном сотрудничестве между налоговыми (таможенными) или правоохранительными органами (в части сведений, предоставленных этим органам); 5) предоставляемых избирательным комиссиям в соответствии с законодательством о выборах по результатам проверок налоговым органом сведений о размере и об источниках доходов кандидата и его супруга, а также об имуществе, принадлежащем кандидату и его супругу на праве собственности».

По поводу информации, составляющей налоговую тайну, могут  складываться различные правоотношения, связанные со сбором, получением, хранением, распространением, защитой такой информации, а также ответственностью за неправомерное ее разглашение и использование. Институт налоговой тайны является комплексным, включающим в себя нормы не только налогового,  но и информационного, административного, уголовного и других отраслей права.

Содержание налоговой тайны

Согласно ст. 102 НК РФ налоговую тайну составляют любые сведения о налогоплательщике.  Из установленного ст.102  НК РФ положения, следует, что сведения могут быть, прежде всего, любыми по форме - это может быть любая письменная (электронная) информация о налогоплательщике, ставшая известной должностному лицу налогового органа при исполнении им законных полномочий: документ, магнитный диск, видеозапись, фото-кино съемка (ст. 92 НК РФ). По своему содержанию сведения так же могут быть любыми, то есть включать в себя не только сведения, непосредственно связанные с вопросами налогообложения, но и иную информацию, правовая охрана которой предусмотрена различными нормативно-правовыми актами (например, личная, семейная, коммерческая тайны).

Одним из важнейших  признаков объекта налоговой  тайны является то, что сведения, ее составляющие, являются только сведения о лице (налогоплательщике), т.е. это  может быть любая информация, относящаяся к конкретному лицу. В литературе приводится классификация конфиденциальных сведений по субъекту ими обладающему на «свои» тайны и «чужие» тайны. «Свои» тайны представляют собой сведения, относящиеся к конкретному лицу, под «чужими» же тайнами понимают сведения, доверенные лицам в связи с осуществлением ими профессиональной деятельности (такими лицами могут быть, например, врачи, адвокаты, аудиторы).[1]  Налоговую тайну по смыслу ст. 102 НК РФ составляют лишь сведения, относящиеся к конкретному налогоплательщику, которому и предоставляется право требовать соблюдения тайны в отношении этих сведений (ст.21 НК РФ). Другим лицам такое право не предоставляется. Следовательно, «чужие» тайны объектом налоговой тайной быть не могут, сохранность такой информации обеспечивается в режиме иных тайн, предусмотренных законодательством, в частности в режиме профессиональной тайны. Гарантией сохранности такой информации в налоговом законодательстве выступает норма, предусмотренная ст. 82 НК РФ, в соответствии с которой при осуществлении налогового контроля сбор, хранение, использование и распространение налоговыми органами информации о налогоплательщике составляющей профессиональную тайну, в частности адвокатскую тайну, аудиторскую тайну, признается недопустимым.

Основным признаком  сведений, составляющих налоговую тайну, отличающим ее от других видов тайн, является то, что сведения о налогоплательщике  должны быть получены налоговым органом при исполнении своих полномочий. Сведения о налогоплательщике, полученные должностным лицом не в связи с осуществлением им своих полномочий, налоговой тайной не являются. В этом случае отсутствует само основание отнесения сведений к налоговой тайне, так как любое третье лицо тем же способом может получить такую информацию о налогоплательщике без каких-либо препятствий.

Получение налоговым  органом информации о налогоплательщике  осуществляется в рамках правоотношений, возникающих в силу НК РФ, имеющих публично-правовой характер и основанных на властном подчинении одной стороны другой. В этих правоотношениях налоговому органу, действующему от имени государства, принадлежит властное полномочие истребовать необходимую информацию (ст.31 НК), а налогоплательщику – обязанность ее предоставить (ст.23 НК РФ). Несоблюдение налогоплательщиком такой обязанности влечет применение к нему мер ответственности, установленных   ст.129 НК РФ.

В соответствии со ст.82 НК РФ налоговый контроль осуществляется должностными лицами налоговых органов в пределах своих полномочий посредством налоговых проверок, получения объяснений от налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а так же в других формах, предусмотренных НК РФ. Любая из перечисленных форм налогового контроля предполагает получение налоговыми органами различной информации о налогоплательщике, источником которой не обязательно будет сам налогоплательщик. Любые сведения, полученные должностными лицами налоговых органов в рамках реализации полномочий по налоговому контролю, являются объектом налоговой тайны.

Ст. 24, 85, 86, 90, 93 НК РФ устанавливает обязанность определенных физических лиц и организаций предоставлять сведения о налогоплательщике, известные им. Такая обязанность устанавливается, к примеру, за налоговыми агентами, банковскими организациями, свидетелями. Непредставление налоговым органам информации влечет ответственность в соответствии со  ст.129 НК РФ. Информация, полученная от данных лиц, охраняется в режиме налоговой тайны, но только в той части, в которой она касается непосредственно налогоплательщика. 

Ст. 102 НК РФ предусмотрен перечень сведений, которые не являются налоговой тайной (см. выше). В связи с этим перечнем интересно постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.12.2007 по делу, в котором ИФНС отказала налогоплательщику в сообщении информации о добросовестности его контрагентов, решив, что такой отказ является правомерным, т.к. данные сведения составляют налоговую тайну и имеют специальный режим доступа.[2]

Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, ст. 102 НК РФ содержит исчерпывающий перечень сведений, не относящихся к налоговой тайне, согласно которому сведения о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения не относятся к налоговой тайне. Запрошенные сведения к налоговой тайне не относятся.

Таким образом, из данного решения можно сделать  практический вывод – для любого налогоплательщика существует возможность  затребовать информацию о добросовестности контрагента у ИФНС.

Кроме того, отказ  ИФНС влияет на права организации как налогоплательщика на получение налоговой выгоды, в том числе при исчислении НДС, подлежащего уплате в бюджет, с учетом обязанности налогоплательщика подтвердить должную осмотрительность и осторожность при выборе контрагента – согласно сложившейся практике, налоговые органы весьма неохотно возмещают НДС налогоплательщикам, чьи контрагенты, оказавшись недобросовестными, данный налог не уплатили. Как правило, даже в свете Постановления Палаты Европейского Суда по правам человека от 22 января 2009 года, где Суд указал, что: «Национальный законодатель вправе предусматривать определённые ограничения во избежание налоговых мошенничеств, но такие меры должны касаться должной осмотрительности налогоплательщиков-покупателей в определённых обстоятельствах (special diligence) и не могут сводиться к отказу в вычете при любой налоговой неисполнительности поставщика», российские налоговые органы относятся к возмещению при указанных обстоятельствах весьма скептически.

Исходя из сказанного в данном разделе, можно сделать следующие выводы:

1. В ст.102 НК РФ предусмотрен закрытый перечень сведений, исключаемых из объекта налоговой тайны. Вместе с тем, единого критерия разграничения сведений, составляющих налоговую тайну, и сведений, таковой не являющихся, законодателем не предусмотрено;
2. Налогоплательщик имеет возможность затребовать информацию о добросовестности контрагента у налоговых органов.

Соотношение банковской и налоговой  тайны

Соотношение банковской и налоговой тайны также имеет  свои особенности. В соответствии со ст.26 ФЗ от 02.12.1990 №395-1 «О банках и банковской деятельности» банки обязуются хранить тайну об операциях, счетах и вкладах ее клиентов и корреспондентов, а также об иных сведениях, устанавливаемых кредитной организацией, если это не противоречит федеральному закону. Вместе с тем п. 11 ст. 31 НК РФ предоставляет налоговым органам право требовать от банков документы, подтверждающие исполнение платежных поручений налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов и инкассовых поручений (распоряжений) налоговых органов о списании со счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов сумм налогов и пени.

В ст. 86 НК РФ предусмотрены  обязанности банков в связи с  учетом налогоплательщиков. К их числу  помимо прочего относится обязанность сообщать об открытии или закрытии счета организации, индивидуального предпринимателя в налоговый орган по месту их учета в пятидневный срок со дня соответствующего открытия или закрытия такого счета. Кроме того, банки обязываются выдавать налоговым органам справки по операциям и счетам организаций и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в порядке, определяемом законодательством Российской Федерации, в течение пяти дней после мотивированного запроса налогового органа (ст. 26 ФЗ «О банках и банковской деятельности»). Вся эта информация будет охраняться в режиме налоговой тайны.

Интересна судебная практика по делам, связанным с запросом информации налоговыми органами у банков.

Например, в своем  постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 19.03.2008 указал, что запрашиваемая налоговым органом у банка информация о суммах процентов по залоговым обязательствам любого рода, выплаченным за год, относится к информации, составляющей банковскую тайну.

В связи с этим суд сделал вывод о том, что требование налогового органа о предоставлении указанной информации относится к документам, требующим особого удостоверения их подлинности в соответствии с Типовой инструкцией по делопроизводству в федеральных органах исполнительной власти (утв. Приказом Минкультуры от 08.11.2005 N 536). Поскольку в нарушение положений Инструкции требование налогового органа о предоставлении документов не содержало оттиска печати с изображением Государственного герба РФ, банк не подлежит привлечению к ответственности за несообщение запрашиваемой информации.[3]

В постановлении  того же суда от 13.03.2008 суд счел, что  справки по счетам и вкладам физических лиц выдаются кредитной организацией им самим, судам, органам принудительного исполнения судебных актов, актов других органов и должностных лиц, организации, осуществляющей функции по обязательному страхованию вкладов, при наступлении страховых случаев, предусмотренных Федеральным законом "О страховании вкладов физических лиц в банках РФ", а при наличии согласия руководителя следственного органа - органам предварительного следствия по делам, находящимся в их производстве.

Статья 26 ФЗ «О банках и банковской деятельности» не предусматривает представления банком справок о размере заработной платы физических лиц, представляемых ими в банк для получения кредита. В связи с этим банк правомерно отказал органам прокуратуры в предоставлении информации о заключенных кредитных договорах с работниками ряда предприятий и копий справок о размере заработной платы работников, представленных ими в банк в целях получения кредита.[4]

Иностранным организациям, также признаваемым налогоплательщиками, право на соблюдение и сохранение налоговой тайны предоставляется в полном объеме, наравне с российскими организациями.

Лица, имеющие доступ к налоговой тайне. Возможность предоставления сведений, составляющей налоговую тайну, налоговыми органами

Доступ к налоговой  тайне имеют суды общей юрисдикции РФ и арбитражные суды РФ. При  производстве по делам, возникающим  в связи с оспариванием ненормативных  актов, решений и действий (бездействий) налоговых органов и должностных лиц налоговых органов, при производстве по делам об административных правонарушениях,  отнесенных к подведомственности соответствующих судов (ст.29 АПК; ст.22 ГПК), может возникать потребность привлечения сведений о налогоплательщике в качестве доказательств. В этих случаях материалы, содержащие данные сведения, предоставляются налоговым органом по мотивированному письменному запросу судьи непосредственно в суд (ст.66 АПК РФ; ст.57 ГПК РФ).

Информация, необходимая  для принудительного исполнения взыскания, предоставляется судебным приставам-исполнителям ( государственным служащим, которые, в соответствии со ст.4 Федерального Закона №119-ФЗ «Об исполнительном производстве» исполняют судебные акты и акты других органов). Приказом МНС РФ и Министерства юстиции РФ от 25.07.2000 N ВГ-3-10/265/215 утвержден Порядок взаимодействия налоговых органов РФ и службы судебных приставов органов юстиции субъектов РФ по принудительному исполнению постановлений налоговых органов и иных исполнительных документов.  В случае отсутствия информации о должнике, необходимой для принудительного исполнения, судебный пристав-исполнитель направляет мотивированный письменный запрос в налоговый орган об ИНН, о номерах счетов, о наименовании и месте нахождения банков и кредитных организациях, в которых находятся эти счета. Такая информация составляет объект налоговой тайны.  Однако по запросу судебного пристава-исполнителя она должна быть предоставлена налоговым органом в трехдневный срок (ст.46 ФЗ от 21.07.1997 №119-ФЗ; 3.1 Порядка, утвержденного Приказом МНС России и Минюста России от 25.07.2000 N ВГ-3-10/265/215).

Сведения о  наличии у должника денежных средств  и иных ценностей, находящихся на счетах и во вкладах или на хранении в банках и иных кредитных организациях могут быть предоставлены взыскателю по его заявлению при наличии у него исполнительного листа с не истекшим сроком давности (ст.46 ФЗ от 21.07.1997 №119-ФЗ; п.2 Приказа  МНС РФ от 23.01.2003 №БГ-3-28/23 «Об утверждении порядка предоставления налоговыми органами информации взыскателю»). Однако такая информация о счетах предоставляется не в полном объеме. Так, не может быть предоставлена информация об открытых счетах должника в соответствии с Решением ВАС РФ от 03.03.2004. В то же время Постановлением ФАС Московского округа от 19.08.2005 по делу признается правомерность требования взыскателя предоставления  налоговым органом сведений о номерах счетов должника, как соответствующего п.2 ст. 102 НК РФ, п.3 ст.46 ФЗ от 21.07.1997 №119-ФЗ, п.3 Порядка, утвержденного Приказом  МНС РФ от 23.01.2003 №БГ-3-28/23, а также Решению ВАС РФ от 03.03.2004 № 15527/03.[5]