Податкова застава як спосіб забезпечення виконання податкового обов’язку

     Обов’язок платника податків узгоджувати операції з активами, що перебувають у податковій заставі передбачає необхідність введення до суб’єктного складу відносин з  приводу податкової застави особи, з якою платник податків узгоджує проведення відповідних операцій. Згідно з         пп. 8.6.5. п. 8.6. ст. 8 Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” для своєчасного узгодження операцій з активами платника податків керівник податкового органу призначає з числа службових осіб такого податкового органу податкового керуючого. Відповідно до п. 2 Положення про призначення, звільнення та компетенцію податкового керуючого, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 2 серпня 2001 р. №312 [158] податковий керуючий є посадовою особою органу державної податкової служби, на яку покладається виконання передбачених Законом України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” функцій, спрямованих на погашення податкового боргу платника податків. Серед функцій податкового керуючого, передбачених зазначеним Законом та п. 4 вищевказаного наказу, спрямованих на погашення податкового боргу платника податків, слід виокремити наступні:

     – надсилання платнику не пізніше п’ятого  робочого дня після закінчення граничного строку сплати узгодженої суми податкового  зобов’язання (отримання відповідного подання від іншого контролюючого  органу) першої податкової вимоги, в  якій міститься повідомлення про факт узгодження суми та виникнення права податкової застави на активи платника податків, обов’язок погасити суми та можливі наслідки непогашення їх у строк;

     – надсилання платнику другої податкової вимоги у разі непогашення ним  у повному обсязі суми податкового боргу протягом 30 календарних днів після надіслання йому першої податкової вимоги, але не пізніше п’ятого робочого дня після закінчення зазначених 30 календарних днів;

     – реєстрація податкової застави в  державному реєстрі застав нерухомого майна за умови строку дії такої податкової застави більш як десять календарних днів;

     – звільнення окремих видів активів  платника з-під податкової застави;

     – узгодження операцій з активами платника (опрацювання запиту платника). Видання  припису про заборону здійснення операції у разі ризику зменшення в результаті такої операції спроможності платника вчасно або в повному обсязі погасити податковий борг;

     – організація продажу активів (як додаткове джерело погашення  податкового боргу), попередньо переданих  платником у тимчасове користування чи розпорядження іншим особам на підставі укладених договорів;

     – розгляд звернення платника про  надання йому розстрочення чи відстрочення сплати податкового боргу;

     – організація  опису  активів платника,  що перебувають у 
податковій заставі, для подальшого їх продажу;

     – перевірка стану збереження активів, які перебувають у податковій заставі, проведення опису (виділення) активів для їх продажу у випадках, передбачених Законом;

     – одержання від боржника повної інформації про операції із заставленими активами, а в разі їх відчуження без згоди податкового органу (за умови коли наявність такої згоди має бути обов’язковою) отримувати пояснення від платника податків або його службових осіб.

     Податковий  керуючий здійснює й інші функції, передбачені  Законом України “Про порядок  погашення зобов’язань платників  податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”.

     Таким чином слід констатувати, що в Україні  діє дозвільний порядок проведення операцій з активами, що перебувають у податковій заставі. Сутність такого порядку полягає в тому, що для узгодження окремої операції на підставі відповідної цивільно-правової угоди платник податків надає податковому керуючому запит, в якому роз’яснюється зміст операції та фінансово-економічні наслідки її проведення. Податковий керуючий у такому випадку має право видати припис про заборону здійснення такої операції, у разі коли за його висновками цінові умови та/або форми розрахунку призведуть до зменшення спроможності платника податків вчасно або у повному обсязі погасити податковий борг. Зазначений припис має бути затверджений керівником відповідного податкового органу. У разі коли припис не видається протягом десяти робочих днів, операція вважається узгодженою.

     На  наш погляд, термін узгодження операцій з активами, що перебувають у податковій заставі слід скоротити, оскільки 10-денний термін є надто тривалим, що негативно  відбивається на результатах фінансово-господарської  діяльності платників податків, які  мають податковий борг.

     Здійснення  операцій без отримання попередньої  згоди податкового керуючого, має  наслідком притягнення до відповідальності, встановленої законодавством України  за ухилення від оподаткування посадових  осіб платника податків – юридичної  особи чи фізичної особи, яка прийняла відповідне рішення.

     Впровадження  порядку обов’язкового узгодження операцій з активами, що перебувають  у податковій заставі, зумовило необхідність законодавчого встановлення заходів  відповідальності за порушення передбаченого порядку. Відповідно до пп. 17.1.8. п. 17.1. ст. 17 Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” у разі коли платник податків, активи якого перебувають у податковій заставі, відчужив такі активи без попередньої згоди податкового органу, якщо отримання такої згоди є обов’язковим згідно з цим законом, платник податків додатково сплачує штраф у розмірі суми такого відчуження, визначеної за звичайними цінами.

     У зв’язку із застосуванням цієї норми в практиці податкових органів виникають різні ситуації, пов’язані з порушенням встановленого порядку обов’язкового узгодження операцій з активами, що перебувають у податковій заставі. Наприклад, платник податків здійснює відчуження активів, які перебувають у податковій заставі, без попереднього узгодження цієї операції з податковим керуючим, а грошові кошти, отримані від реалізації активів, спрямовує на погашення податкового боргу. У такому випадку до платника податків слід застосувати штраф, передбачений пп. 17.1.8. п. 17.1 ст. 17 Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”. Безпосереднім об’єктом даного правопорушення є встановлений порядок реалізації заставлених активів, який передбачає обов’язкове узгодження операцій платником податків з податковим органом. При цьому слід звернути увагу на слушну позицію з цього питання Державної податкової адміністрації України, висловлену в листі від 11 листопада 2003 р. № 17579/7/24-1117 [170], а саме, що штраф застосовується в разі відчуження заставленого майна без отримання попередньої згоди податкового органу, незалежно від подальшого розподілу платником податків отриманих коштів – чи в бюджет на погашення боргів, чи на власні потреби.

     В іншому випадку, якщо платник податків отримав дозвіл податкового органу на реалізацію активів, але отримані кошти спрямував не на погашення  податкового боргу, то до такого платника податків не може бути застосовано  штраф, передбачений пп. 17.1.8. ст. 17 зазначеного Закону. Проте п. 17 Порядку стягнення коштів та продажу інших активів платника податків, які перебувають у податковій заставі, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 15 квітня 2002 р. № 538 [146], закріплено право податкового керуючого надати платнику податків письмовий дозвіл на самостійну реалізацію не описаних активів, які перебувають у податковій заставі, за умови спрямування отриманої від такого продажу виручки на погашення податкового боргу.

     На  нашу думку, в Законі України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” доцільно закріпити норму щодо можливості застосування штрафу до платника податків, який на підставі дозволу податкового органу здійснює продаж активів, що перебувають у податковій заставі, але спрямовує грошові кошти від продажу таких активів не на погашення свого податкового боргу, а на будь-які інші цілі. Недостатньо аргументованою нам вбачається позиція центрального податкового органу України щодо притягнення органами державної податкової служби України платника податків, який вчинює зазначене правопорушення, до кримінальної відповідальності на підставі    ст. 212 Кримінального кодексу України [170].

     Підставою кримінальної відповідальності за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів згідно з ч. 1 ст .212 Кримінального кодексу України від 5 квітня 2001 р. є “умисне ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів, що входять в систему оподаткування,  введених у встановленому законом порядку, вчинене службовою особою підприємства, установи, організації, незалежно від форми власності або особою, що займається підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи чи будь-якою іншою особою, яка зобов’язана їх сплачувати, якщо ці діяння призвели до фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у значних розмірах” [124]. Таким чином, притягнення платника податків до кримінальної відповідальності у разі спрямування коштів, отриманих від продажу активів, що перебувають у податковій заставі за умови отримання попереднього дозволу податкового органу, не на погашення податкового боргу, можливе лише в тому випадку, якщо сума відповідних коштів у тисячу і більше разів перевищує встановлений законодавством неоподатковуваний мінімум доходів громадян.

     Податкова застава є заходом податково-правового  примусу, а тому важливого значення набуває вирішення питання адекватності обмежень, що застосовуються податковим органом до платників податків, сумі їх податкового боргу. Законодавець не пов’язує виникнення права податкової застави з певною сумою податкового боргу, а також не обмежує обсяг активів, на які поширюється право податкової застави залежно від суми податкового боргу. У Податковому роз’ясненні положень статті 6 Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”, затвердженому наказом Державної податкової адміністрації України від 21 листопада 2001 р.            № 465 [163], зазначено, що перша податкова вимога направляється платнику податків у разі виникнення податкового боргу по одному з платежів у розмірі від 10 гривень, а в разі несплати у строки, встановлені Законом, суми податкового зобов’язання датою виникнення права податкової застави вважається дата виникнення податкового боргу по першому платежу незалежно від його суми.

     Передбачене п. 8.9. ст. 8 Закону України “Про порядок  погашення зобов’язань платників  податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” обмеження щодо застосування податкової застави є важливою гарантією забезпечення права платника податків, який має податковий борг, нормально здійснювати фінансово-господарську діяльність. Відповідно до пп. 8.9.1. ст. 8 зазначеного Закону за запитом платника податків, що має податковий борг, податковий орган може видати письмове повідомлення про звільнення окремих видів активів такого платника податків з-під податкової застави, якщо такий податковий орган визначає, що звичайна вартість інших активів, які залишаються у податковій заставі, більше суми  податкового боргу, забезпеченого такою податковою заставою, у два чи більше разів, з урахуванням сум будь-яких інших прав дійсних вимог до активів такого платника податків, які мають пріоритет над таким правом податкової застави.

     Чинна редакція наведеної норми закріплює  лише право податкового органу звільнити  окремі види активів з-під податкової застави за наявності відповідних  умов. Проте, на наш погляд, доцільніше було б установити не право, а обов’язок  податкового органу стосовно обмеження щодо застосування податкової застави за наявності передбачених законом підстав. До того ж необхідно закріпити обов’язок податкового органу надавати платнику податків мотивоване рішення щодо відмови у звільненні окремих видів активів з-під податкової застави. Впровадження в Закон України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” зазначених норм дозволить платнику податків оскаржувати в адміністративному та судовому порядку рішення податкового органу щодо відмови у звільненні частини активів з-під податкової застави.

     Податкова застава є тимчасовим заходом  податково-правового примусу який, крім головної забезпечувальної функції, виконує також функції припинення та відновлення. Зміст припиняючої функції податкової застави полягає в тому, що вона застосовується з метою спонукання платника податків до належного виконання необхідних дій шляхом автоматичного впровадження персональних організаційно-майнових обмежень. Відновлювальна функція податкової застави реалізується у разі невиконання платником податків обов’язку з погашення податкового боргу шляхом подальшого продажу активів, що перебувають у податковій заставі. Застосування податкової застави дозволяє податковому органу здійснювати ефективний контроль за проведенням платником податків окремих операцій з активами, які складають предмет податкової застави. Цей контроль спрямований на погашення податкового боргу, тобто на відновлення порушеного права публічних суб’єктів щодо своєчасного та повного надходження податків і зборів до бюджетів та державних цільових фондів. Ми поділяємо точку зору Є.О. Імикшенової, згідно якої застава у податкових відносинах за способом впливу на зобов’язаних суб’єктів, виконуваним функціям та характером негативних наслідків, подоланню яких вона слугує, може бути віднесена до інституту захисту права [108, с.19]. Одночасне нарахування пені на суму податкового боргу як іншого способу забезпечення виконання податкового обов’язку компенсує несвоєчасну сплату податкових платежів.