Планирование налога на прибыль

     Подпункт 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ предусматривает, что не учитываются при определении налогооблагаемой базы доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:

• от организации, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации;
• от организации, если уставный капитал передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации;
• от физического лица, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) этого физического лица.

     Итак, акционер, имеющий более 50% акций, может  передать своему предприятию денежные средства безвозмездно "в счет увеличения его доходов" (другие формулировки, рожденные практикой - "безвозмездная  финансовая помощь", "целевое финансирование", "в счет увеличения прибыли", или даже "на пополнение оборотных средств"). Такие перечисления учитываются у получателя как внереализационные доходы (то есть в составе прибыли), но не учитываются в целях налогообложения налогом на прибыль. НДС в этом случае не уплачивается ни одной из сторон, так как перечисленная (переданная) безвозмездно сумма не связана с реализацией товаров (работ, услуг) (подпункт 2 пункта 1 ст. 162 НК РФ). Плюсом такого способа возврата прибыли являются:

• отсутствие необходимости вносить изменения в учредительные документы (достаточно, например, решения общего собрания, договора дарения, оказания безвозмездной финансовой помощи или целевого финансирования);
• увеличение внереализационных доходов положительно влияет на структуру бухгалтерского баланса - в нем отражаются реальные финансовые результаты и позитивная динамика прибыли, тогда как традиционные средства налогового планирования приводят к занижению балансовой прибыли по сравнению с фактической. Последнее может быть очень важно для потенциального инвестора или кредитора, при выходе предприятия на рынок ценных бумаг (размещение облигаций или IPO).

     Кстати, все сказанное относится и  к обществам с ограниченной ответственностью. Более того, ст. 27 закона РФ "Об обществах  с ограниченной ответственностью" от 08.02.1998 № 14-ФЗ прямо предусматривает возможность внесения участниками "вкладов в имущество общества", причем вносить их может только один из нескольких участников.

     Недостатком данного способа является то, что  в случае выхода физического лица из числа акционеров (участников) общества (продажа акций/долей, ликвидация) налогом на доходы физических лиц будет облагаться разница между суммой, полученной от реализации акций/долей, и суммой, внесенной в уставный капитал (или заплаченной при покупке акций/долей). Иными словами, вклады "безвозмездно в имущество общества" в расчет не принимаются. Этого недостатка нет в случае внесения дополнительных вкладов в уставный капитал, поскольку при выходе из общества или его ликвидации налогом будет облагаться разница между внесенной суммой и доходом, полученным от реализации акций (долей).

     Заметим, что физическим лицам - участникам ООО  или акционерам АО нет необходимости  раскрывать источники своих дополнительных вкладов в уставный капитал или  безвозмездных вкладов на пополнение "имущества общества", поскольку:

• налоговый контроль за крупными расходами (ст. 86.1, 86.2, 86.3 НК) отменен, но даже когда он существовал, речь шла только о приобретении в собственность отдельных видов имущества (к которым доля в ООО не относилась, а при безвозмездной передаче денег вообще ничего не приобретается);
• вклад в уставный капитал можно вносить в безналичной форме, следовательно, операция не попадает под контроль КФМ (пп. 1 п. 2 ст. 6 ФЗ от 07.08.2001 № 115-ФЗ "О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма").
• В случае, если акционера, имеющего более 50% акций, в обществе нет (довольно частая ситуация), его можно создать, объединив пакеты акций основных акционеров в специально созданном для этой цели юридическом лице. Назовем его Управляющая компания (по российскому законодательству - это "основное общество", но в терминологии данной схемы уже есть Основное предприятие). Рассмотрим схему на примере.

     Пример

     Основное предприятие - акционерное общество, занимающееся производством продукции или торговлей. Акционерами являются 10 физических лиц, каждый имеет по 10% акций. При этом акционеры еще разделены на два противоборствующих "лагеря" - в одном 6 физических лиц и соответственно 60% акций (превалирующая группа), во втором - 4 акционера и 40% акций (миноритарная группа).

     Регулярное  увеличение уставного капитала Основного  предприятия затруднено, поскольку  связано с дополнительной эмиссией акций. Акционера, имеющего более 50% акций, нет, поэтому безвозмездно передавать имущество без налога на прибыль нельзя.

     Однако 6 акционеров, имеющих в совокупности 60% акций, могут договориться об объединении  своих акций в Управляющей  компании. Они вносят свои пакеты акций  в уставный капитал вновь созданного юридического лица в форме общества с ограниченной ответственностью, получая каждый 1/6 в его уставном капитале. Поскольку Управляющая компания владеет 60% акций Основного предприятия, то:

• каждый из 6 акционеров по прежнему владеет своей долей (60%/6 = 10%) акций Основного предприятия, однако уже не напрямую, а косвенно, через Управляющую компанию;
• создан механизм, позволяющий вносить средства безвозмездно в имущество Основного предприятия без уплаты налога на прибыль (пп. 11 п. 1. ст. 251 НК РФ).

     Поскольку оптимальное налогообложение Основного  предприятия - в интересах обоих  противоборствующих групп акционеров (все они заинтересованы в максимизации чистой прибыли, а не прибыли до налогообложения), в Управляющую компанию могут  войти и оставшиеся 4 акционера. Но в любом случае, существовавшая структура акционерного капитала не нарушена, каждое физическое лицо по прежнему будет владеть своими 10% акций Основного предприятия (напрямую или через "посредничество" Управляющей компании). Причем средства, переданные безвозмездно от Управляющей компании Основному предприятию, являются его внереализационным доходом (прибылью), а значит "собственностью" всех акционеров в соответствующей доле, независимо от того, вошли ли они в число учредителей Управляющей компании. Таким образом, несмотря на наличие конфликта между акционерами, права миноритариев не нарушаются.

     Важным  является вопрос признания сделки по безвозмездной передаче денег от Управляющей компании к Основному  предприятию недействительной сделкой. Дело в том, что ст. 575 ГК РФ запрещает дарение между коммерческими организациями на сумму более 5 минимальных размеров оплаты труда. В связи с этим заинтересованным лицом может быть подан иск о признании этой сделки недействительной. Однако по нашему мнению заинтересованным лицом в данном случае могут быть лишь владельцы и руководители обеих организаций, как нынешние, так и будущие, которые этим заниматься, конечно, не будут (это не в их интересах), либо кредиторы "дарителя" - Управляющей компании, которых у нее в данном примере быть вообще не должно (Управляющая компания является в чистом виде холдинговой компанией и никакой деятельности, кроме корпоративного управления Основным предприятием, не ведет). Налоговые органы такими лицами не являются, т.к. их заинтересованности в сделке нет. Безвозмездная передача имущества налоговых интересов государства никак не нарушает, ведь в НК РФ четко написано (пп. 11 п. 1. ст. 251), что налога на прибыль тут нет, а НДС не уплачивается по пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. В крайнем случае, всегда есть возможность:

• передавать имущество безвозмездно ("дарить") только от физических лиц, а в случае с юридическим лицом увеличивать уставный капитал, либо
• сделать Управляющую компанию некоммерческой организацией, например, некоммерческим партнерством. Однако в этом случае возникают нюансы, связанные с выходом учредителей из числа участников такой организации.

     /Конец  примера

Слияния и поглощения

     Еще один вариант - объединение СЛН (если это юрлицо) со всем выеденным на него финансовым потоком с Основной организацией с одновременной консолидацией активов.

     В соответствии со ст. 57 ГК РФ слияние  и присоединение - формы реорганизации  юридических лиц, которая может  быть осуществлена по решению учредителей  обоих предприятий. Если в результате реорганизации происходит образование нового юридического лица - это слияние, если же одно из юридических лиц сохраняет свой статус, а другое теряет, то это присоединение (поглощение). Согласно ст. 58 ГК при слиянии юридических лиц права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему юридическому лицу в соответствии с передаточным актом. Также на его основании происходит переход прав и при присоединении. Передаточный акт, составленный на дату принятия решения о реорганизации, утверждается учредителями (участниками) или органом, принявшим решение о реорганизации. Он вместе с документами предоставляется для государственной регистрации.

     В процессе передачи имущества при  слиянии и поглощении объекта  обложения НДС не возникает (п. 3 ст. 39 НК). Ситуация с налогом на прибыль представляется более неопределенной, чем в отношении НДС. В соответствии со ст. 248 НК в состав облагаемых налогом на прибыль доходов включаются доходы от реализации и внереализационные доходы. Получение активов в процессе реорганизации реализацией не является (ст. 39 НК). Получение активов в ходе реорганизации прямо не оговорено и в перечне внереализационных доходов (ст. 250 НК). Кроме того, такую передачу имущества нельзя считать и безвозмездной передачей, включенной в список внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 НК) - она хоть и не является возмездной операцией, но в то же время отличается от безвозмездной передачи, так как здесь происходит одновременный переход в полном объеме как прав, так и обязанностей. Правила, перечень ст. 250 НК не является исчерпывающим, что создает некоторую неясность, на которую налоговые органы практически всегда не обращают внимания.

     Пунктом 3 ст. 277 НК прямо указано, что при  реорганизации у налогоплательщиков-акционеров (участников, пайщиков) не образуется прибыль (убыток), учитываемая в целях налогообложения. Это происходит при поглощении одного юридического лица другим, где последнее выступает в качестве акционера.

     Итак, данное направление можно также  считать эффективным способом рефинансирования. Правда, слишком часто применять его нецелесообразно из-за относительной сложности процедуры реорганизации.

Инвестиции

     Еще один канал рефинансирования на равнее с вкладами в уставный капитал - инвестиции. Ими согласно ст. 1 Закона № 1488-1 от 26.06.91 г. "Об инвестиционной деятельности в РСФСР", в частности, являются:

     денежные  средства; 
            паи, акции и другие ценные бумаги; 
            машины, оборудование; 
            любое другое имущество; 
            имущественные права.

     Инвестиции  вкладываются в объекты предпринимательской и других видов деятельности в целях получения прибыли (дохода) и достижения положительного социального эффекта. Инвесторами могут выступать любые юридические, физические лица, организации, объединения (п. 3 ст. 2 указанного закона. Основным правовым документом, регулирующим взаимоотношения субъектов инвестиционной деятельности, является договор между ними.

     Согласно  пп. 14 п. 1 ст. 251 НК при определении  базы по налогу на прибыль не учитываются  доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования в виде инвестиций, полученных (и использованных в течение одного календарного года с момента получения) от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения. Таким иностранным инвестором может стать наш СЛН - зарубежный офшор. Ст. 39 НК не признает реализацией операции по передаче имущества, если такая передача носит инвестиционный характер, что обосновывает неприменение к этим операциям НДС.

Другие  способы невозвратного  рефинансирования

     Вернуть ранее выведенные в пользу СЛН активы можно и продав ему какие-нибудь неликвидные имущественные активы (в том числе векселя или некачественные долги), что будет сопровождаться получением прямого экономического эффекта, который перекроет связанные с этим типом рефинансирования налоговые издержки.