Планирование налога на прибыль

     Экономическая целесообразность расходов, т.е. их связь  с производством продукции (работ, услуг) предприятия или управлением  производством, их направленность на извлечение дохода.

     Каждая  сделка должна иметь свой собственный  экономический смысл, кроме уменьшения налоговой нагрузки предприятия; снижение налога хоть и может являться ее следствием, но не может быть ее целью (тем более единственной). Любое  построение не должно восприниматься со стороны как что-то явно придуманное для снижения налоговой нагрузки, должно иметь некое обоснование - легенду, желательно полностью подкрепленную юридическими документами (договоры, акты, переписка и т.д.). Это обоснование будет предъявляться налоговому органу в случае возникновения у него сомнений в целесообразности сделки. Например, аутсорсинг отдельных функций - распространенное в мировой и в последнее время в российской практике явление, используемое для оптимизации управления и бизнес-процессов, для снижения косвенных расходов, как следствие этого - увеличения рентабельности предприятия и (формально) - увеличения налога на прибыль. Такая легенда может быть использована для подтверждения целесообразности оплаты тех или иных услуг сторонней организации -СЛН.

     Кроме того, в штате предприятия не должно быть работников, трудовые обязанности  которых дублируют хотя бы частично обязанности СЛН по договору оказания услуг (выполнения работ) - иначе экономическая  целесообразность понесенных расходов на оплату услуг (работ) СЛН  может быть обоснованно поставлена под сомнение налоговым органом. В связи с этим может потребоваться корректировка должностных обязанностей некоторых работников предприятия (должностные инструкции, трудовые договоры).

     Примерно  рыночный уровень цен и неаффилированность (ст. 40 НК РФ). Если этого добиться не удается (например, прибыль оптимизируемого предприятия очень велика), СЛН и предприятие не должны быть взаимозависимыми лицами (ст. 20 НК РФ), не должны входить в одну "группу лиц" (Закон "О конкуренции"), сделки между ними не должны попадать в число сделок, в совершении которых имеется заинтересованность (Закон "Об обществах с ограниченной ответственностью", Закон "Об акционерных обществах", Устав предприятия). В частности, название СЛН не должно быть слишком созвучно названию основной фирмы, учредители и руководители также должны различаться и не быть взаимозависимыми лицами. При соблюдении этих условий применение налоговым органом права на контроль за ценами в соответствии со ст. 40 НК РФ будет затруднено. Проблематично будет и применение последнего ноу-хау налоговиков - подхода, использованного Генеральной прокуратурой РФ в "деле ЮКОСа", когда головная компания признана налогоплательщиком ("фактическим владельцем нефтепродуктов") по сделкам ее аффилированных российских офшоров.

     Самостоятельность СЛН. Индивидуальный предприниматель  в отличие от штатного работника  предприятия действует за свой счет, "на свой страх и риск". Это  значит, что, как правило, СЛН сам  должен нести все расходы, связанные с оказанием своих услуг (выполнением работ), например, оплату труда своих помощников, секретарей, водителей, менеджеров, консультантов и иного пресонала; расходы на содержание служебного автомобиля; связь; аренда офиса и т.п. Более того, ИП-управляющий по договору передачи полномочий исполнительного органа может нести имущественную ответственность (субсидиарную) за сделки, заключенные им от имени предприятия. Все это - дополнительный аргумент в споре, если налоговый орган попытается доказать притворность сделок с СЛН или их нецелесообразность и переквалифицировать их, например, в трудовой договор или договор дарения.

     По  отношению к процентам по долговым обязательствам имеют место те же оговорки, что в отношении услуг (работ): расходы на уплату процентов должны быть экономически обоснованными (например, заемные средства направляются на выплату заработной платы, налогов, оплату аренды, закуп товаров, сырья, материалов и т.п.); заемщик и займодавец не должны быть аффилированы; следует соблюдать требования ст. 40 НК РФ. При любых операциях с заемными средствами теперь нужно учитывать ситуацию, возникшую в связи с появлением Определения Конституционного суда № 169-О от 08.04.04 г., и отслеживать ее развитие (практику применения местным налоговым органом и арбитражными судами, проекты изменений в НК, разъяснения Минфина и ФНС).

     Итак, на первом этапе предприятие корректно  перенесло свою налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на льготный налоговый  режим одним из описанных способов. У СЛН полученные средства облагаются налогом по пониженным ставка, а в ряде случаев - облагаются символическими налогами (ЕНВД) или не облагаются вообще (доход физического лица от продажи дисконтного векселя в пределах имущественного налогового вычета).

2.3. Планирование налога на прибыль. Второй этап – рефинансирование

     На  втором этапе необходимо перенесенную на льготный налоговый режим прибыль  вернуть Основному предприятию. Правда, часть ее может остаться у СЛН (например, если это индивидуальный предприниматель) и пойти на личное потребление в качестве платы за реальные функции по управлению или производству, которые он выполняет, либо в качестве своеобразных "дивидендов". В этом случае кроме налога на прибыль снижается также налоговая нагрузка по единому социальному налогу и НДФЛ с заработной платы или с дивидендов, поскольку ИП распоряжается полученными доходами, как хочет.

     По  оставшейся части выведенного финансового  потока возможны несколько направлений  рефинансирования:

• временное получение финансовых и имущественных активов с обязательством их возврата по истечению определенного срока (заемные средства);
• безналоговое получение активов без возникновения обязательств по их возврату (собственные средства);
• получение денежных средств для финансирования проектов оптимизируемого предприятия, минуя его счета, или имущественных активов для реализации этих проектов без постановки их на учет.

     Выбор того или иного варианта, как правило, зависит от уровня возникающих издержек и структуры собственников Основного  предприятия. Естественно, рефинансирование не должно сопровождаться увеличением налогооблагаемой базы (по НДС и налогу на прибыль), иначе теряется весь смысл схемы.

     Рассмотрим  методы рефинансирования по этим направлениям.

Временное получение рефинансируемых  активов

     Иногда  необходимо использовать именно временные каналы рефинансирования с упрощенными процедурами движения финансово-имущественных потоков - займы (кредиты), реже - неоплачиваемые поставки товаров или получение авансов (предоплаты) от СЛН.

     Традиционно для возврата выведенных активов в оборот Основного предприятия используются займы, обычно беспроцентные, например, от учредителей компании. Кредиты и займы могут носить долгосрочный характер. Их получение не приводит к возникновению облагаемой базы по налогу на прибыль (пп. 10 п. 1. ст. 251 НК) и НДС (ст. 146, ст. 39, пп. 15. п. 3 ст. 149 НК). Выдача займов может осуществляться любой организацией, хотя широко распространено заблуждение, что займы могут выдаваться только при наличии лицензии ЦБ РФ на осуществление банковских операций. Это не так, поскольку лицензированию подлежит предпринимательская деятельность, связанная с предоставлением кредитов и получением доходов от этих операций, разовые же сделки не подпадают под определение "деятельность".

     Заем  может предоставляться на платной основе или быть беспроцентным. Поскольку займодавец (СЛН) в нашем случае является условно зависимой от Основного предприятия структурой и действует в условиях низкого налогообложения, уплата процентов по договору займа не вызывает проблем: рефинансирование просто сопровождается выводом незначительного финансового потока в зону льготного налогообложения.

     На  полученные в заем средства предприятие  покупает товары (работы, услуги) с НДС, выплачивает заработную плату, налоги и т.д. Но вариант с займами далек от совершенства:

• заемные средства нужно будет рано или поздно отдавать либо вечно продлевать сроки договоров,
• суммы займов непрерывно растут (ведь прибыль предприятие зарабатывает все время),
• структура баланса Основного предприятия непрерывно ухудшается (растет доля заемных средств, уменьшается доля собственных), что может неблагоприятно восприниматься банками-кредиторами, акционерами и потенциальными инвесторами,
• известная проблема с Определением КС РФ № 169-О от 08.04. 04 г. с его последующим "разъяснением" Определением КС РФ № 324-О от 04.11.04 г. В последнее время участились случаи принятия окружными арбитражными судами решений о непринятии к вычету НДС по товарам (работам, услугам), оплаченным за счет заемных средств, до момента погашения займа. Хотя по этому вопросу есть и положительная для налогоплательщиков арбитражная практика, однако проблемы с налоговым органом при проверке весьма вероятны,
• при получении беспроцентного займа возможны проблемы в связи с его квалификацией как "безвозмездной финансовой услуги" и признанием "материальной выгоды" в виде "экономии на процентах" объектом налогообложения по налогу на прибыль у заемщика. Хотя по этому вопросу в последнее время появилась устойчивая положительная для налогоплательщика арбитражная практика, в настоящее время существует законопроект о внесении изменений в НК РФ, устанавливающих именно такой объект налогообложения.

Получение активов невозвратного  характера

     Оптимальной альтернативой постоянному наращиванию  заемного капитала может быть только увеличение собственных средств предприятия. Без дополнительного (повторного) налогообложения это можно сделать через увеличение уставного капитала Основного предприятия или его прибыли, а также в виде инвестиций, целевого финансирования и в результате реорганизационных процедур. Рассмотрим эти альтернативы.

Взносы  в уставный капитал

     Наиболее  простой, традиционный и "качественный" вариант безналогового рефинансирования, особенно для предприятий в форме  обществ с ограниченной ответственностью - увеличение уставного капитала участниками. Предполагается, что участниками являются в основном физические лица (если учредителями являются юридические лица, необходимо смотреть, кто является их учредителем, если и это - юридические лица, смотреть, не являются ли их учредителями физические лица и т.д.). Они же (либо их родственники, доверенные или зависимые лица) являются теми ИП-СЛН, на которых переносится прибыль Основного предприятия. Вопреки распространенному мнению, рост уставного капитала никаких существенных проблем для предприятия не представляет, кроме, пожалуй, некоторых организационных усилий по внесению изменений в устав (для ООО) и их регистрации в ЕГРПО. Структура бухгалтерского баланса не ухудшается, он отражает реальное, а не фиктивное ("для налоговой") финансовое состояние фирмы. Дополнительного налогообложения не возникает. Целесообразно проводить процедуру увеличения уставного капитала раз в год, например, в декабре, на сумму заработанной за год прибыли (за минусом уплаченных ИП налогов и сумм, направленных на "личное потребление"). Но поскольку деньги возвращать в Основное предприятие нужно постоянно, а не всю сумму в декабре, то в начале года (в январе) участники ООО могут принять решение о внесении дополнительных вкладов в уставный капитал и установить срок их внесения - 12 месяцев. Тогда в течение года можно вносить в кассу или на расчетный счет Основного предприятия любые необходимые суммы, которые до момента утверждения результатов внесения дополнительных вкладов будут учитываться на счете расчетов с учредителями. В годовом балансе, после регистрации изменений в учредительные документы, все внесенные суммы увеличат уставный капитал Основного предприятия.

     Налоговый режим взносов в уставный капитал  благоприятный. В соответствии с  пп. 1 п. 1 ст. 146 НК объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг), а также передача имущественных прав. Поскольку согласно п. 3. ст. 39 НК при внесении взносов участником хозяйственного общества денежного взноса в уставный капитал реализация отсутствует, то и правовых оснований для начисления НДС не возникает. В отношении имущественных взносов правовой режим непризнания их в качестве объекта обложения НДС определяется пп. 1 п. 2 ст. 146 НК и основывается также на пп. 4 п. 3 ст. 39 НК.

     В отношении налога на прибыль при внесении взносов в уставный капитал действует норма пп. 3 п. 1 ст. 251 НК, согласно которой они признаются в качестве необлагаемых налогом на прибыль доходов. Кроме того, п. 1 ст. 277 НК предусмотрена следующая особенность определения баз налога на прибыль по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный капитал: у предприятия-получателя активов не признается прибылью разница между номинальной стоимостью размещаемых им акций (паев, долей) и стоимостью получаемого при размещении имущества (включая денежные средства). Таким образом, в уставный капитал Основного предприятия может быть внесено имущество, стоимость которого гораздо выше номинальной оценки акций, получаемых лицом, вносящим это имущество.

     Применить эту норму можно, например, в случае, когда в Основном предприятии не единственный акционер, а несколько. Один из них (или его доверенное лицо) является "по совместительству" ИП-СЛН, и на него выводится оптимизируемый финансовый поток. Приобретение этим акционером всей допэмиссии акций может вызвать недовольство остальных акционеров, которое тем более нежелательно, что оно в данном случае справедливо (ведь фактически за деньги самого Основного предприятия происходит его скупка одним из акционеров с "размыванием" доли миноритариев). Решением проблемы может быть как раз выпуск новых акций и размещение их по завышенной цене с реализацией тому самому акционеру-ИП.

Безвозмездная передача

     Сложнее ситуация обстоит с акционерными обществами - как открытыми, там и  закрытыми. Ведь в них увеличение уставного капитала связано с дополнительной эмиссией акций и регистрацией выпуска в Федеральной службе по финансовым рынкам (ранее - ФКЦБ). А эта процедура может затянуться на долгий срок, и наверняка приведет к дополнительным расходам. Поэтому Основные предприятия в форме акционерного общества могут воспользоваться возможность увеличить свою прибыль. Для этого один из акционеров должен иметь более 50% акций в уставном капитале.