Отказаться от применения УСН в течение налогового периода (года) нельзя (п. 3 ст. 346.13 НК РФ). Так, налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, вправе перейти на иной режим налогообложения с начала календарного года, уведомив об этом налоговый орган не позднее 15 января года, в котором он предполагает перейти на иной режим налогообложения (пункт 6 статьи 346.13 НК РФ).

     В течении года можно потерять право на применение УСН, поскольку в соответствии с п. 4 ст. 346.13 НК РФ если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со ст. 346.15 и подпунктами 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, превысили 20 млн. рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным п.п. 3 и 4 ст. 346.12 и п. 3 ст. 346.14 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

     При этом, предельная величина 20 млн. рублей также подлежит индексации на коэффициент  дефлятор в соответствии с пунктом 2 статьи 346.12. С 01.01.2010 г. налогоплательщик утрачивает право на применение УСН, если его доходы в текущем году превысили 60 млн руб.. В 2010-2012 годах коэффициенты-дефляторы при установлении величины предельных размеров доходов учитываться не будет.[14]

     При утрате права на применение УСН суммы налогов, подлежащих уплате при использовании иного режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. Организации не уплачивают пени и штрафы за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение того квартала, в котором они перешли на иной режим налогообложения.

     На налогоплательщика возложена обязанность сообщить в налоговый орган об утрате права на применение УСН в течение 15 календарных дней по истечении отчетного (налогового) периода. (п. 5 ст. 346.13 НК РФ)

     Причем, вернуться вновь на УСН возможно будет только не ранее чем через один год после того, как утрачено право на применение данного специального режима. (п. 7 ст. 346.13 НК РФ)

     Упрощенная  система налогообложения создана  для обеспечения конкуренции  субъектов малого бизнеса, которые ведут хозяйственную деятельность на российском рынке, по отношению к крупным компаниям с большими объемами валовой выручки. Данный специальный режим позволяет индивидуальным предпринимателям значительно снизить налоговую нагрузку и затраты. Рассмотрен действующий порядок применения УСН индивидуальными предпринимателями, который регламентируется  главой  26.2 НК РФ.

     Глава 2. Практика применения упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями

     2.1.Выбор оптимального объекта налогообложения

     Упрощенная  система налогообложения предоставляет  право налогоплательщикам  самостоятельно  выбрать один из двух объектов налогообложения: доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов. При разных объектах налогообложения применяются различные ставки единого налога: 6% и 15%, поэтому необходимо выбрать тот объект, при котором сумма единого налога будет наименьшая.

     Выбор оптимального объекта налогообложения  может зависеть от следующих факторов:

     Во  – первых, от вида деятельности, которую  ведет предприниматель и от ее специфики. Если предпринимательская  деятельность налогоплательщика связана с производством, то огромную долю могут занимать материальные расходы и наиболее выгодным с точки зрения налоговой оптимизации может быть объект «доходы минус расходы». Если же налогоплательщик в основном занимается посреднической деятельностью, то целесообразнее выбрать объект налогообложения «доходы»

     Во-вторых, от сложности налогового учета. Так  при объекте  «доходы», необходимо  учитывать  только доходы, так же учет можно вести вручную. А при объекте «доходы минус расходы» - учет не только доходов, но и расходов. Так же требуется специальная компьютерная программа.

     В-третьих, от уровня рентабельности деятельности. Под рентабельностью понимается отношение планируемого размера прибыли к величине планируемого дохода.

     В-четвертых, от уровня предполагаемого убытка. Индивидуальным предприниматель предполагает в следующем году получить убыток. В этом случае выгоднее выбрать объект налогообложения «доходы минус расходы», поскольку придется уплатить минимальный налог в размере 1% полученных доходов. Для сравнения: при объекте налогообложения «доходы» сумма налога составит 6% полученных доходов.

     В-пятых, от доли расходов в доходах, от сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и сумм  пособий по временной нетрудоспособности, выплаченные работникам. Предпринимателю при выборе объекта налогообложения необходимо выяснить какие расходы ожидаются и соответствуют ли они перечню из пункта 1 статьи 346.16 НК РФ.

     Только  в совокупности показатели могут  отразить наибольший экономический  эффект от выбранного объекта налогообложения.

     Проведем  сравнительный анализ уровня налогообложения  в условиях применения разных объектов налогообложения.

     Примем  все доходы налогоплательщика за 100 руб., и рассчитаем единый налог  для двух объектов налогообложения  и разными уровнями  рентабельности.

     Если  не учитывать взносы на обязательное пенсионное страхование (ОПС), то порог рентабельности составляет 40 %. При такой рентабельности суммы единого налога, рассчитанные по обоим вариантам, равны между собой. Если исходить из снижения суммы исчисленного единого налога ровно на 50 % за счет учета взносов на ОПС, то порог рентабельности составит 20% (см. приложение 4). Он определяется из допущения идеальной ситуации, когда все расходы на ОПС относятся к налоговым вычетам, а налоговые вычеты составляют 50 % суммы исчисленного единого налога. Но такая ситуация — скорее исключение из правил

     Рассчитаем  уровень  налоговой нагрузки при  различающихся рентабельности производства и доле затрат на оплату труда в  доходах, варьируя их от 10 до 30%. В расчетах используется  взнос на ОПС равный 14%.

     Анализируя приложения 4, можно сделать следующие выводы:

     1. При любом уровне рентабельности  и существенной доле расходов на оплату труда в доходах (более 20%) или  в совокупных расходах уровень налогообложения при втором объекте налогообложения (доходы минус расходы) выше. При доле расходов на оплату труда в доходах, равной 30%, и рентабельности 90% уровень налогообложения, выраженный через показатель налогоемкости, определяемый как доля единого налога в доходе,  при объекте налогообложения доходы составляет 4,2 %, а при объекте налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, — 5,07 %. При уровне рентабельности 20 % соответствующие значения налогоемкости составляют 4,2 % и 6,57 %, а при рентабельности 30 % - 4,2 % и 8,07 % соответственно.[23, С. 51]

     2.  На уровень налогообложения показатель  рентабельности производства при  объекте налогообложения «доходы»  не влияет. При более высокой доле расходов на оплату труда в совокупных расходах уже не вся сумма платежей в Пенсионный фонд возмещается, поэтому уровень налоговой нагрузки повышается по мере роста расходов на оплату труда в совокупных расходах при любом уровне рентабельности.

     3.  При относительно низкой доле  расходов на оплату труда в доходах и рентабельности доходов до 20% менее налогоемким   оказывается объект налогообложения «доходы», уменьшенные на величину расходов. Так, при рентабельности 10% и такой же доле расходов на оплату труда в доходах налоговая нагрузка при объекте налогообложения «доходы», уменьшенные на величину расходов, составила 2,69 % против 4,6 % при объекте налогообложения «доходы»; при рентабельности 20 % и той же доле (10%) расходов на оплату труда — 4,19 % и 4,6 % соответственно.[23, С..51]

     Отсюда  следует, что чем выше уровень рентабельности и чем выше доля расходов на оплату труда в совокупных расходах, тем выше уровень налогообложения для налогоплательщиков, применяющих объект налогообложения «доходы», уменьшенные на величину расходов (в сравнении с налогоплательщиками, применяющими объект налогообложения «доходы»). Только при относительно низкой доле расходов на оплату труда в совокупных расходах и невысокой рентабельности второй объект налогообложения дает более низкий уровень налогообложения.

     В соответствии с п. 26 ст. 2 Федерального закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ статья 346.20 НК РФ дополнена п. 2  о том, что законами субъектов РФ могут быть установлены дифференцированные налоговые ставки в пределах от 5 до 15 %  в зависимости от категорий налогоплательщиков. Многие субъекты воспользовались такой возможностью, в таблице См приложение 5, где приведены категории налогоплательщиков и ставки единого налога в разных субъектах РФ, которые они могут использовать.

     Если  допустить, что ставка по объекту  «доходы минус расходы» будет снижена до 5%, то произойдут следующие изменения (см. приложение 4):

     1. Сократился разрыв в уровне  налогообложения для ситуаций с высокой рентабельностью. Например, для рентабельности доходов 30 % и такой же доле расходов на оплату труда в совокупных расходах налогоемкость снизится  с 8,07   до 5,49 %   в случае применения объекта налогообложения доходов, уменьшенных на величину расходов.[23, С. 52]

     2. Для ситуаций с низкой рентабельностью  и незначительной долей расходов  на оплату труда ситуация изменилась  в противоположную сторону: разрыв  в уровне налогообложения увеличился. В случае применения объекта налогообложения доходов уровень налогообложения составляет 4,2 % доходов, а уровень налогообложения для предприятия, применяющего второй объект налогообложения, снизился с 2,69 до 1,83%.[23, С. 52]

     3. Уровень налогообложения выровнялся для варианта с рентабельностью 20 % и такой же долей расходов на оплату труда в совокупных расходах. Если ранее соотношение уровня налогообложения было 3,2 % - 5,38 %, то стало 3,2 - 3,66 %.[23, С.52]

     Таким образом, установление единой ставки в размере 5 % также воспроизводит неравенство в налогообложении, что иллюстрирует график (см. приложение 4)

     Эффективная налоговая ставка определяется  по формуле:

     ((ЕН1 + ОПС_нв) – ОПС_нч) / НБ₂ х 100%,     где

       ЕН1 – сумма единого налога, уплачиваемого в бюджет при объекте налогообложения «доходы», руб.;

     ОПС_нв – суммы невозмещаемых взносов на ОПС при объекте налогообложения «доходы», руб.;

     ОПС_нч – суммы начисленных взносов на ОПС, руб.;

     НБ₂— налоговая база при объекте налогообложения «доходы», уменьшенные на величину расходов, руб. [23, С. 53]

     Результаты  расчета эффективной налоговой  ставки приведены в таблице. (см. приложение 4)

     Данные  показывают, что в отдельных случаях эффективная налоговая ставка значительно превышает 15%, то есть не может быть установлена вообще. В других случаях эффективная налоговая ставка ниже 15% и ее значение существенно различается для случаев доли расходов на оплату труда в доходах 10 или 20 %.

     Полученные  данные можно использовать при дифференциации ставки налогообложения единого  налога в регионе. Для этого нужно  предварительно изучить уровень  рентабельности и структуру затрат по отраслям и видам деятельности, учесть приоритеты региональной экономики.

     Для производств и видов деятельности с рентабельностью до 20 % и низкой долей расходов на оплату труда в совокупных расходах (около 10%) эффективная ставка налогообложения значительно выше 15%, поэтому для них остается ставка ЕН2 15%.

     Вместе с тем, применение пониженных налоговых ставок вызывает ряд вопросов, поскольку НК РФ не определено содержание понятия "категория налогоплательщиков".

     В письме от 02.06.2009 № 03-11-11/96 Минфин России разъяснил, что исходя из сущности этого  понятия, следует, что в каждой конкретной категории налогоплательщиков отражаются наиболее общие признаки и существенные свойства, характерные только для соответствующей совокупности налогоплательщиков. Так, например, к таким признакам можно отнести виды экономической деятельности, продукции, услуг, категории субъектов малого и среднего предпринимательства, осуществление деятельности на удаленных, малозаселенных, депрессивных в экономическом развитии территориях.