Особенности налогообложения в торговле

2.1. Налог на прибыль

      Исчисление  и уплата налога на прибыль для  коммерческих организаций любых  отраслей (независимо от организационно-правовой формы и вида деятельности) регулируются нормами главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ, со вступлением в силу которой прекратило действовать Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденное постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 № 552⁹.

      Организации, осуществляющие торговые операции, должны руководствоваться только действующим налоговым законодательством. Формирование фактической себестоимости товаров, подлежащих дальнейшей перепродаже, происходит для целей обложения налогом на прибыль в порядке, аналогичном порядку, действующему в бухгалтерском учете. Так, согласно подпункту 3 п. 1 ст. 268 НК РФ¹⁰ при реализации товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров, в частности при реализации покупных товаров – на стоимость приобретения данных товаров. Причем при реализации товаров организация-налогоплательщик также вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с данной реализацией, например, на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества. Но из вышеприведенных положений налогового законодательства совершенно не ясно, как формируется покупная стоимость товаров и что понимается под стоимостью их приобретения. Обратимся к ст. 268 НК РФ, где приводится дополнительная ссылка, согласно которой при реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений ст. 320 НК РФ, где отражается порядок учета издержек обращения организаций, осуществляющих торговые операции. В частности, такие организации имеют право:

      – формировать издержки обращения  в соответствии с положениями  ст. 320 Кодекса¹¹, а именно в течение текущего месяца издержки обращения формируются в соответствии с главой 25 НК РФ. При этом в сумму издержек обращения включаются также расходы налогоплательщика – покупателя товаров на доставку этих товаров, складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением, если они не учтены в стоимости приобретения товаров, и реализацией этих товаров. К издержкам обращения не относится стоимость приобретения товаров по цене, установленной условиями договора.

      В рассматриваемом варианте учета  издержек обращения все расходы, связанные с приобретением товаров (помимо их договорной стоимости), полностью  включаются в издержки обращения (косвенные  расходы), списываемые в конце текущего периода (месяца) на расходы организации. Исключение составляют только расходы на транспортировку товаров до склада (места нахождения) организации-налогоплательщика (о чем речь пойдет ниже)¹².

      Соответственно  покупная стоимость товаров, сформированная в бухгалтерском учете, будет отличаться от стоимости товаров, сформированной для целей налогообложения. Таким образом, на сумму всех прочих расходов, связанных с приобретением товаров и не являющихся их договорной ценой, будет возникать расхождение между бухгалтерским и налоговым учетом.

      Чтобы этого избежать, организация может  воспользоваться другим положением п. 1 ст. 320 НК РФ, которое приведено  ниже;

      – формировать стоимость приобретения товаров с учетом всех расходов, связанных с приобретением этих товаров.

      В этом случае покупная стоимость товаров  для целей налогообложения будет  формироваться практически идентично  бухгалтерскому учету. Хотя и в данной ситуации возможны исключения в части  процентов по заемным обязательствам, полученным на приобретение этих товаров. В бухгалтерском учете организация может выбирать между включением таких процентов в фактическую себестоимость товаров, которые начислены до момента формирования этой стоимости и отражения товаров на балансе предприятия, и отнесением их на прочие расходы¹³.

      Что касается налогообложения, то подобные затраты включаются налогоплательщиком в состав внереализационных расходов (подпункт 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

      Поэтому организация, осуществляющая торговые операции, должна установить в своей учетной политике, каким образом она будет формировать стоимость приобретения товаров в бухгалтерском и налоговом учете, в частности, она обязана отразить в учетной политике:

      – порядок формирования покупной стоимости  товаров для целей налогообложения, а именно: включаются в нее прочие расходы, связанные с приобретением товаров (помимо их договорной стоимости), или нет;

      – каким образом учитываются проценты по заемным обязательствам, полученным на приобретение товаров для целей  бухгалтерского учета: включаются ли они в фактическую себестоимость товаров или полностью относятся на прочие расходы.

      При реализации товаров организации, осуществляющие торговую деятельность, вправе уменьшить  доходы, полученные от торговых операций, на стоимость реализованных товаров, которая определяется в соответствии с принятой на предприятии учетной политикой для целей налогообложения одним из следующих методов оценки покупных товаров (п. 1 ст. 268 НК РФ):

      – по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

      – по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

      – по средней стоимости;

      – по стоимости единицы товара.

      В налоговом законодательстве отдельно не выделяется порядок формирования фактической себестоимости реализованных  товаров организациями розничной  торговли, ведущими учет таких товаров по продажным ценам. Поэтому все вышеприведенное в части формирования стоимости товаров для целей налогообложения относится к организациям, осуществляющим как оптовые торговые операции, так и розничную (мелкорозничную) торговлю¹⁴.

      В бухгалтерском учете помимо затрат, связанных с приобретением этих товаров, такая цена включает также торговую наценку, исчисляемую самой организацией исходя из уровня издержек обращения и рентабельности, и НДС (естественно, если операции по реализации товаров облагаются данным налогом). В бухгалтерском учете подробно расписан механизм исчисления величины торговой наценки, приходящейся на реализованные товары (речь об этом пойдет ниже). Однако в налоговом учете подобные методы не применяются.

      Поэтому организациям, осуществляющим розничные торговые операции и ведущим бухгалтерский учет товаров по продажным ценам, придется дополнительно вести налоговый учет в части формирования стоимости товаров для перепродажи и соответственно реализации таких товаров.

      Формирование расходов на реализацию (издержек обращения) организациями, осуществляющими торговые операции, производится с учетом особенностей, приведенных в ст. 320 НК РФ.

      Так, расходы текущего месяца подразделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся стоимость товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде (определенная одним из вышеперечисленных методов списания стоимости товаров), а также суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика – покупателя товаров (если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров). Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ и осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами , уменьшающими доходы от реализации текущего периода.

      Издержки обращения организации торговли формируются в соответствии с действующим налоговым законодательством. При этом в состав издержек включаются также расходы налогоплательщика – покупателя товаров на доставку этих товаров в случае, если такая доставка не включается в цену приобретения товаров по условиям договора, а также складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением и реализацией товаров¹⁵.

      В конце месяца все издержки обращения списываются на расходы организации, за исключением суммы транспортных (прямых) расходов, относящихся к остаткам товаров на складе. При этом величина таких расходов определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке (ст. 320 НК РФ):

      1) устанавливается сумма прямых (транспортных) расходов, приходящихся на остаток  товаров на складе на начало  месяца и осуществленных в  текущем месяце;

      2) определяется стоимость товаров,  реализованных в текущем месяце, и стоимость остатка товаров на складе на конец месяца;

      3) рассчитывается средний процент  как отношение суммы прямых  расходов (п. 1) к стоимости товаров  (сумма величин, указанных в  п. 2);

      4) определяется сумма прямых (транспортных) расходов, относящаяся к остатку товаров на складе, как произведение среднего процента на стоимость остатка товаров на конец месяца¹⁶.

      Организация-налогоплательщик может иметь обособленные структурные  подразделения (филиалы, представительства  и т.д.), расположенные в иных регионах Российской Федерации. При этом торговая деятельность может осуществляться как самой организацией (головным структурным подразделением), так и обособленными структурными подразделениями, которые не являются самостоятельными налогоплательщиками (ст. 19 НК РФ). Они могут только по поручению организации (которую в этом случае часто называют головным структурным подразделением) выполнять ее определенные функции, в том числе связанные и с уплатой налогов.

      В этом случае данные организации исчисляют и уплачивают в федеральный бюджет суммы авансовых платежей по налогу на прибыль, а также суммы налога на прибыль, исчисленного по итогам налогового периода, только по месту своего нахождения без распределения вышеуказанных сумм по обособленным подразделениям.

      Уплата  же авансовых платежей, а также  сумм налога на прибыль, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов  Российской Федерации, производится такими организациями, как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений¹⁷. При этом такое распределение осуществляется исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества (п. 2 ст. 288 НК РФ).

      Суммы авансовых платежей, а также суммы  налога на прибыль, подлежащие зачислению в доходную часть бюджетов субъектов  Российской Федерации, исчисляются  по ставкам налога, действующим на территориях, где расположены организация  и ее обособленные подразделения.

      Исчисление  сумм авансовых платежей по налогу на прибыль, а также сумм этого  налога, подлежащих внесению в бюджеты  субъектов Российской Федерации  по месту нахождения обособленных подразделений, осуществляется налогоплательщиком самостоятельно. Сведения же о суммах авансовых платежей по налогу, а также о суммах налога на прибыль, исчисленных по итогам налогового периода, организация-налогоплательщик сообщает своим обособленным подразделениям, а также налоговым органам по месту нахождения этих обособленных подразделений не позднее срока, установленного налоговым законодательством для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный или налоговый период¹⁸.

2.2. Налог на добавленную стоимость

      Налоговая база по НДС при реализации товаров  определяется организацией-налогоплательщиком как стоимость этих товаров, исчисленная по продажным ценам, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ). Таким образом, организации, осуществляющие как розничную, так и оптовую торговлю, формируют налоговую базу по НДС исходя из стоимости товаров по цене их приобретения с добавлением торговой наценки. Естественно, при расчетах с покупателями к этой цене добавляется НДС, определяемый умножением цены товара на ставку этого налога¹⁹.

      Для окончательного расчета величины НДС, причитающегося к перечислению в бюджет, из суммы начисленного налога вычитаются суммы НДС, уплаченного поставщикам и подрядчикам (в соответствии с требованиями ст. 171 и 172 НК РФ).