Особенности налогообложения в лизинговых операциях

Порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость (НДС) регулируется главой 21 “Налог на добавленную  стоимость” Налогового кодекса РФ. НДС увеличивает стоимость большинства  сделок, в том числе и стоимость  договора лизинга. При осуществлении  лизинговых сделок НДС облагаются:

• лизинговые платежи.
• приобретение основных средств, являющихся предметом лизинга.

В соответствии со статьями 171 и 172 Налогового кодекса Российской Федерации НДС, уплачиваемый лизингодателем при приобретении имущества у поставщика, в полной сумме возмещается бюджетом при выполнении следующих условий:

1. получена счет-фактура, где отдельной строкой выделена сумма НДС;
2. есть документы, подтверждающие уплату НДС;
3. имущество принято к учету;
4. имущество используется в деятельности, облагаемой НДС.

Под «принятием на учет», понимается постановка основных средств на баланс, то есть отражение приобретенных  ресурсов на счетах бухгалтерского учета. В соответствии со статьей 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 года № 129 «О бухгалтерском  учете» основанием для принятия к  бухгалтерскому учету являются первичные  учетные документы, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных  форм первичной учетной документации. Документы, форма которых не предусмотрена  в этих альбомах, должны содержать  следующие обязательные реквизиты.

1. наименование документа;
2. дату составления документа;
3. наименование организации, от имени которой составлен документ;
4. содержание хозяйственной операции;
5. .измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
6. наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
7. личные подписи указанных лиц.

В соответствии с пунктом 1 статьи 31 Федерального закона «О финансовой аренде (лизинге)» от 29 октября 1998 года № 164 – ФЗ предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя  или лизингополучателя. Вместе с  тем, «принятие на учет» – это  юридический факт, с которым нормы  права связывают переход права  собственности на имущества. В случае, когда предмет лизинга принимает на учет лизингодатель, а лизингополучатель только лишь оприходует его у себя, НДС возмещается лизингодателю без особых проблем, так как «оприходование» ценностей – это физическое принятие ценностей материально-ответственным лицом в месте их хранения. В случае, когда, имущество и ставит на учет, и оприходует лизингополучатель, у лизингодателя возникают определенные проблемы с возмещением НДС.

В соответствии со статьей 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения  НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. В этой связи, лизингодатель  обязан заплатить НДС в бюджет с полной суммы  лизинговых платежей, уплаченных лизингополучателем. При этом лизингополучатель предъявляет к зачету бюджетом НДС в сумме, уплаченной в составе конкретного лизингового платежа, вне зависимости от того, на чьем балансе числится предмет лизинга, при этом используются следующие субсчета:

• «76-1» - «Арендные обязательства»;
• «76-2» - «Задолженность по лизинговым платежам».

Этот пример применим к  тем ситуациям, когда в лизинговом платеже отдельно не выделена выкупная стоимость лизингового имущества.

В противном случае, лизинговый платеж будет состоять непосредственно  из платы за услуги лизинга и части  выкупной стоимости основного средства. Так вот, что касается первой составляющей, то НДС по ней можно принять  к вычету в порядке, описанном  в нашем примере. А с возмещением  НДС с выкупной стоимости основного  средства придется подождать до тех  пор, пока имущество не перейдет в  собственность лизингополучателя (пункт 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ). То есть пока не закончится срок договора лизинга и объект не перейдет к лизингополучателю, либо пока он досрочно не выкупит основное средство. Как правило, именно такой позиции придерживаются налоговые органы.

Теперь перейдем к налогу на имущество организаций.

С 1 января 2004 года порядок  исчисления налога на имущества регулируется главой 30 «Налог на имущество организаций» Налогового кодекса РФ. В соответствии с нормами данной главы объектом обложения налогом признается, в том числе и имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение. Согласно статье 665 Гражданского кодекса РФ объект лизинга  и является таким имуществом.

В соответствии с пунктом 4 «Положения по бухгалтерскому учету  «Учет основных средств» ПБУ 6/01», утвержденного  Приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. N 26н (далее – ПБУ 6/01) при принятии к бухгалтерскому учету активов  в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих  условий:

1. использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
2. использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
3. организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;
4. способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Как показывает уже сложившаяся  правоприменительная практика, договоры лизинга заключаются с целью  последующего приобретения лизингополучателем прав собственности на объект на объект лизинга. Такая возможность предусмотрена  пунктом 5 статьи 15 Федерального закона от 29 октября 1998 года №164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» на основании договора купли-продажи.

Кроме того, статья 19 этого  Закона разрешает предусматривать  в договоре лизинга переход права  собственности на предмет лизинга, как по истечении указанного договора, так и до его истечения при  условии согласия сторон.

В этих случаях имущество, переданное в лизинг не должно включаться в налоговую базу по налогу на имущество, так как не соответствует всем условиям, предусмотренным пунктом 4 ПБУ 6/01. Тем не менее, в настоящее время налоговые органы придерживаются другой позиции и включают данный актив в налоговую базу.

Кроме того, согласно Письма Минфина РФ от 5 мая 2003 г. N 16-00-14/150,  ПБУ 6/01 предполагает принятие активов в качестве объектов основных средств у организации, имеющей право собственности на них. В соответствии с Федеральным законом "О финансовой аренде (лизинге)" от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя.

Следовательно, ПБУ 6/01 не распространяется и на лизингополучателя.

Однако указанное Письмо не носит нормативного характера, а  является разъяснением по конкретному  запросу. Таким образом, до официальных  разъяснений Минфина России о  порядке включения в состав объекта  обложения по налогу на имущество  объектов лизингового имущества (учитывающихся  как на балансе лизингодателя, так  и на балансе лизингополучателя), данная ситуация остается спорной. Поэтому  рассмотрим особенности налогового учета лизингового имущества.

В соответствии со статьей 257 Налогового кодекса РФ первоначальная стоимость амортизируемого основного  средства для целей налогообложения  определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором  оно пригодно для использования, за исключением сумм вычета по НДС.

Первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом  лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, также за исключением сумм вычета по НДС. В связи с тем, что предметы лизинга являются, в том числе  и амортизируемым имуществом, их первоначальная стоимость формируется также  и за счет расходов на сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором  они пригодны для использования (то есть, в порядке, применяемом для обычных основных средств).

 При этом необходимо учесть, что в соответствии со статьей 265 Налогового кодекса РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида включаются исключительно в состав внереализационных расходов. Поэтому для целей налогообложения они не включаются в первоначальную стоимость основных средств, даже если эти заемные средства были привлечены для их приобретения. Это же подтверждается и пунктом 5.4.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса РФ, утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2002 года №БГ-3-02/729.

Следует обратить внимание, что порядок формирования первоначальной стоимости основных средств (в том  числе лизингового имущества) практически  не отличается от аналогичного порядка  в бухгалтерском учете, который  определен пунктом 8 ПБУ 6/01.

Однако, что касается процентов  по заемным средствам, которые привлечены для приобретения, сооружения или  изготовления объекта основных средств, то согласно ПБУ 6/01 они включаются в  первоначальную стоимость актива. Тоже самое следует и из пункта 12 Положения по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01). Однако в пункте 30 ПБУ 15/01 уточнено, что включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (по соответствующим видам активов, формирующих имущество комплекса). Оставшиеся проценты списываются как операционные расходы (пункт 11 ПБУ 10/99). Таким образом, в результате отличий между бухгалтерским и налоговым учетом, возникают временные разницы.

Если же порядок формирования первоначальной стоимости основных средств у предприятия будет  одинаков и для бухгалтерского, и  для налогового учета, то данные для  целей налогообложения (первоначальная стоимость лизингового имущества, расчет амортизации) можно получить непосредственно из бухгалтерского учета.

Однако следует обратить внимание еще на то, что часть  расходов, скажем, по доставке предмета лизинга несет лизингополучатель, при этом в договоре лизинга не предусмотрено, что лизингодатель  компенсирует данные расходы. В этом случае Минфин России считает, что данные суммы нельзя списать при расчете  налога на прибыль (письмо от 11 марта 2004 года №04-02-05/3/21, письмо от 15 октября 2003 года №04-02-05/1/95).

Однако данная позиция  не бесспорна. Ведь подобные расходы  лизингополучателя экономически обоснованы (не сделай этого он бы не смог воспользоваться  лизинговым имуществом), кроме того, они направлены на получение дохода. Поэтому если лизингополучатель  документально подтвердит понесенные расходы, то он выполнит все требования предъявляемые статьей 252 Налогового кодекса РФ, необходимые для того, чтобы уменьшить на эти расходы  налогооблагаемый доход. Но все же чтобы  не попасть в такую ситуацию и  избежать споров с налоговой инспекцией, в договоре лизинга лучше предусмотреть, что все расходы по доставке, монтажу  несет лизингодатель.

И еще один момент. Если договором  лизинга расходы по обслуживанию и ремонту предмета лизинга возложены  на лизингодателя, для целей налогообложения  они учитываются в составе  внереализационных расходов, а не расходов по основной деятельности. Однако, организации, для которых сдача  имущества в аренду является систематической  деятельностью, такие расходы относятся  к производственным (подпункт 1 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ). Такое  же правило есть и в бухгалтерском  учете (пункт 5 ПБУ 10/99). Это относится  и к амортизационным отчислениям  по данному имуществу (естественно, если предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя).