Организация налоговой проверки

НК РФ вводит следующие ограничения на процедуру  выемки документов:

не допускается  производство выемки документов и предметов в ночное время;

изыматься могут  только те предметы и документы, которые  имеют непосредственное отношение  к предмету проверки (п. 5 ст. 94 НК РФ)  

Инвентаризация  имущества может осуществляться представителями налоговых органов  при необходимости. Порядок ее проведения регулируется Положением о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке, утвержденным совместным приказом Минфина и МНС РФ от 10.03.99 № 20н/ГБ-3-04/39.  

Все действия фиксируются  в протоколе, который составляется в той же форме, что и при осмотре помещения.  

Привлечение экспертов.  

Экспертиза назначается  постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего проверку, если для разъяснения возникающих  вопросов требуются специальные  познания в науке, искусстве, технике или ремесле. Эксперт приглашается на договорной основе.  

Согласно п. 7 ст. 95 НК РФ проверяемое лицо вправе:

заявить отвод  эксперту

просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц 

представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта

присутствовать  с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту

знакомится с  заключением эксперта.  

По результатам  проверки эксперт дает заключение в  письменной форме от своего имени. В отличие от специалиста заключение эксперта является источником доказательства противоправных действий налогоплательщика или налогового агента. Закон предоставляет право проверяемому лицу требовать дополнительной проверки ( в случае недостаточной ясности или полноты заключения) или новой экспертизы ( в случае необоснованности заключения эксперта или сомнений в ее правильности).  

Сроки проведения и период проверки  

Проверкой могут  быть охвачены только три календарных  года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки (например, в 2001 году налоговые органы вправе проверить налогоплательщика за 1998-2000гг.) вопрос о проверке налогоплательщика за текущий год был дискуссионным. С точки зрения налоговых органов, в НК РФ (ст.87) определен только нижний предел срока проверки и нет препятствий для проверки налогоплательщика за период (квартал, полугодие, 9 месяцев) текущего года.  

Буквальное прочтение  п. 1 ст. 87 НК РФ позволяет сделать вывод о неправомерности проверки налоговым органом текущего года, так как оборот “непосредственно предшествующие году проверки” исключает возможность проведения проверки текущего года.  

В настоящее  время пунктом 27 постановления Пленума  ВАС РФ №5 разъяснено, что при толковании п. 1 ст. 87 НК РФ необходимо исходить из того, что “она имеет своей целью установить давностные ограничения при определении налоговым органом периода прошлой деятельности налогоплательщика, который может быть охвачен проверкой, и не содержит запрета на проведение проверок налоговых периодов текущего календарного года”.  

Запрещается проведение налоговыми органами повторных налоговых  проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком за уже проверенный налоговый период , за исключением случаев, когда такая проверка производится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика или вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.  

Налоговый орган  не вправе проводить в течение  одного календарного года две выездные налоговые проверки и более по одним и тем же налогам за один и тот же период. Фактически законодатель снял запрет на проведение на проведение налоговой проверки один раз в календарном году. В предыдущей редакции ст.89 НК РФ четко было указано , что выездная налоговая проверка проводится не чаще одного раз в год. Теперь, например, если у налогоплательщика уплата НДС производится ежемесячно, возможна ситуация, когда налоговый орган будет проверять налогоплательщика ежемесячно, а так как срок проведения проверки два месяца и вопрос правомерности текущего года не определен, то теоретически возможен случай, что на предприятии в течение текущего года одновременно будут работать три бригады проверяющих и каждая будет проверять уплату НДС по своему периоду (месяцу), периодически сменяясь в течение года. Итого 12 выездных проверок в год только по НДС.  

Проверка не может продолжаться более двух месяцев , если иное не установлено законом. В исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить продолжительность выездной налоговой проверки до трех месяцев. При проведении выездных налоговых проверок организаций, имеющих филиалы и представительства, срок проведения проверки увеличивается на один месяц на проведение проверки каждого филиала и представительства. Налоговые органы вправе проверять филиалы и представительства налогоплательщика независимо от проведения проверки самого налогоплательщика. Срок проведения проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика. В эти сроки не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику требования о предъявлении документов в соответствии со статьей 93 НК РФ и представлением им запрашиваемых при проведении проверки документов.  

Срок два месяца, установленный для проведения проверки, не совпадает с двумя календарными месяцами.  

По окончании  проверки проверяющий составляет справку  о проведенной проверке, в которой  фиксируются предмет проверки и  сроки ее проведения.  

Оформление результатов  выездной налоговой проверки.  

По результатам  выездной налоговой проверки не позднее  двух месяцев ( п. 1 ст. 100 НК РФ) после  составления справки о проведенной  проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной  форме акт налоговой проверки , подписываемый этими лицами и руководителем проверяемой организации либо ее представителем. Об отказе представителей организации подписать акт делается соответствующая запись в акте. В случае, когда указанные лица уклоняются от получения акта налоговой проверки, это должно быть отражено в акте налоговой проверки.  

Требования к  оформлению акта выездной налоговой  проверки установлены Инструкцией  МНС РФ от 10.04.2000 № 60 “О порядке составления  акта выездной налоговой проверки и  производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах”, утвержденной приказом МНС РФ от 10.04.2000 № АП-3-16/138  

В акте налоговой  проверки должны быть указаны документально  подтвержденные факты налоговых  правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных правонарушений и ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.  

Акт налоговой  проверки вручается руководителю организации-налогоплательщика либо представителем под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения налогоплательщиком или его представителем.  

Многие налогоплательщики  отказываются подписывать акт проверки, мотивируя это тем, что не согласны с выводами проверяющих, изложенными в акте, либо подписывают его с оговорками. Неподписание акта либо подписание его с оговорками не имеет практического значения. При неподписании акта он направляется налогоплательщику по почте заказным письмом. Датой вручения акта считается шестой день, начиная с даты его отправки. Причем акт отправляется по адресу, указанному в учредительных документах налогоплательщика. Учитывая, что место фактического расположения налогоплательщика не всегда совпадает с местонахождением, указанным в учредительных документах, налогоплательщик может вообще может не получить акт проверки. Негативные последствия неполучения акта очевидны: налогоплательщик не сможет детально ознакомиться с актом и, соответственно, представить возражения по акту и повлиять на вынесение решения.  

Поэтому рекомендуется  налогоплательщикам подписывать акт  проверки независимо от наличия возражений. В акте обязательно собственноручно  указать дату получения акта, иначе  датой вручения акта будет считаться дата, проставленная на титульном листе акта, то есть фактически дата его составления.  

Налогоплательщику предоставлено право в случае несогласия с фактами, изложенными  в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих, в  двухнедельный срок со дня получения акта проверки представить в соответствующий налоговый орган письменное объяснение мотивов отказа подписать акт или возражения по акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменному объяснению (возражению) или в согласованный срок передать налоговому органу документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений или мотивы неподписания акта проверки.  

Следует обратить внимание на то, что с точки зрения исчисления сроков две недели – это не 14 календарных дней, следующих подряд.  

В соответствии со ст.61 НК РФ срок, исчисляемый неделями, истекает в последний день недели. При этом неделей признается период времени, состоящий из пяти рабочих  дней, следующих подряд.  

Если акт вручается  в любой день недели, кроме пятницы, то у налогоплательщика на представление  возражений имеется текущая неделя плюс еще две недели при условии, что в этих двух неделях нет  праздничных дней. Срок истекает в 24 часа в последний день (пятницу) последней недели срока.  

По истечении  срока на представление возражений в течение не более 14 дней руководитель (заместитель руководителя) налогового органа рассматривает акт налоговой  проверки, а также документы и  материалы, представленные налогоплательщиком. О времени и месте рассмотрения материалов проверки налоговый орган обязан известить налогоплательщика заблаговременно. Если налогоплательщик, несмотря на извещение, не явился, то материалы проверки, включая представленные налогоплательщиком возражения, объяснения и другие документы рассматриваются в его отсутствие.  

Необходимо отметить, что налоговый орган обязан известить  налогоплательщика о времени  и месте рассмотрения акта только в случае представления налогоплательщиком возражений. Если возражения не представлены, то обязанности известить налогоплательщика о времени и месте рассмотрения акта проверки у налоговых органов не возникает и, соответственно, возможно рассмотрение материалов проверки без налогоплательщика. Такая ситуация на практике встречается достаточно редко, так как рассмотрение акта проверки обычно совпадает с моментом вынесения решения. Тогда встает вопрос о вручении решения и привлечении должностных лиц организации-налогоплательщика к административной ответственности и т. д.  

Вместе с тем, рассмотрение акта проверки и вынесение решения – две различные процедуры.  

Все вопросы, возникшие  при проведении и оформлении результатов  проверки, необходимо решать с налоговыми органами до дня рассмотрения материалов проверки и вынесения решения. С возражениями необходимо представить максимально возможное количество документов в обоснование своей позиции и, по возможности, рассмотреть данные документы с проверяющими, так как от их позиции во многом зависит признание правомерными возражений налогоплательщика. Сама процедура вынесения решения достаточно формальна. Документы, в том числе проект решения, результаты рассмотрения возражений по акту, готовятся соответствующими службами налогового органа, и к руководителю (заместителю руководителя) налогового органа попадает готовый пакет. Возражения налогоплательщика, высказанные непосредственно при принятии решения, вряд ли будут приняты к сведению. Лицо, выносящее решение, не будет вникать в нюансы расчета реализованного наложения или формирования себестоимости, так как предполагается, что возражения по акту предварительно рассмотрены соответствующими специалистами и ими высказаны рекомендации по всем позициям возражений.  

Основным и  единственным критерием законности процедуры рассмотрения материалов руководителем (заместителем руководителя) налогового органа. При этом налогоплательщик фактически лишен права активно участвовать в процедуре рассмотрения материалов проверки. К примеру, у налогоплательщика нет права предоставить новые материалы, дополнительные возражения, давать пояснения и т.д. Решение приобщать или не приобщать документы или возражения налогоплательщика в момент рассмотрения материалов проверки зависит от воли должностного лица налогового органа, рассматривающего материалы проверки, а не от установленной законом процедуры.  

Нарушение процедуры  рассмотрения материалов проверки может  послужить основанием для обращения  налогоплательщика с иском в  суд.  

В постановлении  ФАС Северо-Западного округа от 10.01.01 №Ф-04/6-943/А45-2000 рассматривается ситуация, когда налогоплательщик уведомил ИМНС об изменении адреса. Однако извещение о рассмотрении дела было направлено по старому адресу. Нарушение процедуры извещения организации о времени и месте рассмотрения дела повлекло отмену решения суда первой инстанции о взыскании налоговых санкций, и дело направлено на новое рассмотрение.  

По результатам  рассмотрения материалов проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит одно из перечисленных  ниже решений: