Норма налогового права: понятие, структура, классификация, особенности

Санкции финансово-правовых норм, как правило, указывают на меры финансового воздействия за нарушение предписаний государства в области финансов. Это пени и штрафы, закрытие бюджетных кредитов, принудительное взыскание невнесенных в срок платежей, применение кредитных санкций банком¹⁴. В связи с тем, что нарушение предписания, содержащегося в налогово-правовой норме, влечет за собой материальный ущерб государству, применение налогово-правовых норм имеет некоторые особенности. Так, самую распространенную санкцию в области налогового права - пеню - налоговые органы применяют автоматически, не устанавливая вины за правонарушение. При нарушении срока платежа неизбежно применяется эта санкция. Согласно п.1 ст.75 НК РФ, пеня - это денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

     При изъятии денежных средств путем  финансово-правовых санкций характерным  является зачисление их в государственную  бюджетную систему или иной централизованный государственный денежный фонд.

     Стоит отметить, что налоговые санкции соединяют в себе правовосстановительные и штрафные (карательные) элементы. За нарушение налоговой дисциплины, помимо рассмотренных санкций могут быть применены меры дисциплинарного, административного, уголовно-правового и иного воздействия.

     При изъятии денежных средств в качестве налогово-правовых санкций эти средства зачисляются в государственную или муниципальную казну.

     Данные  санкции распространяются на участников налоговых правоотношений – на организации и физические лица, признаваемые в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиками или плательщиками сборов (наложение штрафов и пеней, приостановление операций по счетам, штраф за несоблюдение порядка ведения кассовых операций предприятиями, учреждениями и организациями и т.п.). При этом возможно одновременное применение налогово-правовой санкции к должностному лицу и организации, учреждению.

     Что касается мер финансово-правовой ответственности, то они применяются государственными органами и их должностными лицами. К таким органам относятся Федеральное казначейство РФ, Федеральная таможенная служба РФ, Центральный банк РФ. Они применяют санкции в административном порядке (без судебного разбирательства). Такой порядок является наиболее распространенным в связи с направленностью финансово-правовых санкций на обеспечение общегосударственных интересов в области финансов и необходимостью быстрого реагирования на финансовые правонарушения. Однако в соответствующих случаях это не исключает необходимости принятия судебных решений (арбитражного суда или суда общей юрисдикции) по применению финансово-правовых санкций (в частности, при наличии спора, при взыскании штрафов и пеней с физических лиц).

     Надо  сказать, что для современных условий характерно расширение круга налогово-правовых санкций, большее разнообразие их в сравнении с “допереходным” к рыночным отношениям периодом.

     Если  рассматривать налоговые санкции  как часть финансово-правовых, то среди финансово-правовых санкций с учетом основных направлений финансовой деятельности можно выделить следующие их группы: бюджетные, налоговые, кредитно-денежные, валютные. Помимо рассмотренных санкций за нарушения в области финансовой деятельности могут быть применены меры дисциплинарного, административного, уголовно-правового и иного воздействия. Основанием этого являются правонарушения соответствующего характера.

§ 3. Классификация налоговых норм 

     По  моему мнению, более глубокому уяснению сущности норм налогового права может способствовать рассмотрение существующих вариантов классификации правовых норм, в основу которых могут быть положены те или иные специфические черты норм налогового права.

     Налогово-правовые нормы, как и все прочие правовые нормы, можно классифицировать по некоторым признакам.

     В зависимости от функций, выполняемых налоговым правом, его нормы могут быть подразделены на регулятивные и охранительные.¹⁵

     Регулятивные нормы направлены непосредственно на регулирование общественных отношений путем предоставления участникам прав и возложения на них обязанностей. Подобные нормы носят позитивно-регулятивный характер, т.е. направлены на детальное регулирование прав и обязанностей участников отношений, других позитивных предписаний о содержании дозволений, обязанностей или запретов, а также условий их возникновения, изменения или прекращения. Основная масса налогово-правовых норм является регулятивной, так как налоговое право, по существу, не является охранительной отраслью права, а призвано, прежде всего, отрегулировать определенную группу отношений, т.е. закрепить их, упорядочить деятельность субъектов в этих отношениях и т.д. К регулятивным нормам налогового права, в частности, относятся нормы ст. 51 НК РФ, закрепляющие порядок исполнения обязанности по уплате налогов и сборов безвестно отсутствующего или недееспособного физического лица; ст. 56 НК РФ, определяющая порядок установления и использования льгот по налогам и сборам.

     К охранительным налогово-правовым нормам относятся нормы, которые предусматривают применение мер государственного принуждения за налоговые правонарушения. К охранительным нормам, в частности, относятся нормы главы 16 Налогового кодекса РФ, в которой перечислены виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение, а так же нормы главы 18 НК РФ, закрепляющей ответственность банков за нарушение законодательства о налогах и сборах. Кроме того, к охранительным нормам можно отнести и нормы, регламентирующие порядок принудительного взыскания недоимки и пеней (ст. ст. 46 - 48 НК РФ), а также нормы, регламентирующие некоторые способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, таких как пеня, приостановление операций по счетам в банке, арест на имущество налогоплательщика (ст. ст. 75 - 77 НК РФ). Все вышеназванные нормы объединяет то, что они регулируют меры государственного принуждения к правонарушителям, а сами меры рассматриваются как реакция государства на нарушение законодательства о налогах и сборах.

     Регулятивные  налогово-правовые нормы, в зависимости от их юридического содержания и по способу воздействия на участников налоговых отношений, подразделяются на обязывающие, запрещающие и управомочивающие.

     Обязывающие нормы налогового права устанавливают обязанность лица совершать определенные положительные действия. Большинство норм налогового права — обязывающие.¹⁶ Так, в ст. 23 НК РФ указаны обязанности налогоплательщика. Например: уплачивать законно установленные налоги; встать на учет в налоговых органах, если такая обязанность предусмотрена Налоговым Кодексом; вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах и др. Статья 32 НК РФ регламентирует обязанности налоговых органов, к которым, в частности, относятся: соблюдение законодательства о налогах и сборах; осуществление контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах; ведение в установленном порядке учёта организаций и физических лиц и др.

     Подавляющее число норм налогового права носит обязывающий характер, так как государство проводит свою налоговую политику, используя метод властных предписаний. В этом проявляется основной, императивный метод налогово-правового регулирования - метод властных предписаний.¹⁷

     Запрещающие нормы содержат императивное требование воздержаться от совершения определённых действий под угрозой применения санкций со стороны государства.¹⁸ Так, запрещено придавать обратную силу законодательным актам, ухудшающим положение налогоплательщиков. Не могут устанавливаться федеральные, региональные или местные налоги и сборы, не предусмотренные НК РФ.¹⁹ Согласно п. 7 ст. 80 НК РФ Министерство финансов РФ не вправе включать в форму налоговой декларации (расчета), а налоговые органы не вправе требовать от налогоплательщика включения в налоговую декларацию сведений, не связанных с исчислением и уплатой налога. Или содержащийся в ст. 56 НК РФ запрет на закрепление льгот индивидуального характера адресован органам, принимающим акт законодательства о налогах и сборах. Вместе с тем Налоговый Кодекс содержит и запретительные нормы, адресованные частным субъектам. Так, например, в соответствии с п. 4 ст. 51 лица, исполняющие обязанности по уплате налогов и сборов за безвестно отсутствующих или недееспособных лиц, не вправе уплачивать штрафы за счет имущества лица, признанного безвестно отсутствующим или недееспособным.

     Однако  число запрещающих налогово-правовых норм сравнительно невелико, что объясняется тем, что при регулировании налоговых отношений преобладают нормы обязывающего характера. Предписывая совершение строго определенных действий, они обычно исключают необходимость специального установления связанных с этими действиями запретов.

     Но  в некоторых случаях в целях  усиления гарантий прав участников финансовых отношений, подчеркивания особой важности соблюдения налоговой дисциплины в какой-то области предусматриваются запреты. В других случаях запрещающие нормы определяют пределы дозволенных действий. Например, закон запрещает определять условия и порядок предоставления налоговых льгот, носящих индивидуальный характер.²⁰

     Управомочивающие налогово-правовые нормы устанавливают права участников налоговых отношений на совершение определенных самостоятельных действий в предусмотренных рамках. Они предоставляют возможность принятия самостоятельных решений в области налогов, но в строго установленных границах. Такие нормы содержатся, например, в нормативных актах, регулирующих кредитные отношения.

     Для управомочивающих налогово-правовых норм характерно, что возможность их реализации (или нереализации) зависит исключительно от воли субъектов налогового права. Главным образом к таким субъектам относятся налогоплательщики.

     Таким образом, и этим нормам свойственна  императивность, поскольку не допускается  выход за эти границы. Например, представительные органы власти субъектов РФ при введении региональных налогов вправе решать вопросы, круг которых определен федеральным законодательством о налоговых льготах, о ставках налогов, сроках уплаты и др.²¹. Предприятия вправе распоряжаться своей прибылью, но после выполнения обязанностей по платежам в бюджет.

     В зависимости от особенностей предмета финансового регулирования финансово-правовые нормы подразделяются на материальные и процессуальные.

   Материальные нормы налогового права, прежде всего, характеризуются тем, что они юридически закрепляют совокупность прав и обязанностей, а также ответственность участников в сфере налоговых правоотношений. В материальных нормах находит свое выражение тот правовой режим, в рамках которого должна действовать налоговая система. Материальные нормы налогового права определяют основы взаимодействия налогоплательщиков и органов управления в налоговой сфере. Они устанавливают объекты налогообложения, налоговые ставки, льготы по отдельным видам налогов, общие требования к реализации норм налогового права и т. д.²²

     Процессуальные устанавливают правовые формы налогового процесса – властной, правоприменительной деятельности налоговых органов и судов по выявлению, предупреждению и пресечению налоговых правонарушений, рассмотрению налоговых споров и привлечению участников налоговых правоотношений к ответственности за налоговые правонарушения.²³ К примеру, в подавляющем большинстве случаев процессуальными являются налоговые нормы, определяющие порядок принудительного исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога, порядок осуществления налоговыми органами налогового контроля и др.

     Содержание  процессуальных налоговых норм является юридической формой экономической  сущности налогов и их фискально-регулятивной функции. Процессуальные нормы — это, по сути, общие правила, касающиеся разработки налогово-правовых актов, как нормативных, так и индивидуальных; единых правил совершения различного рода распорядительных действий по реализации запретов, разрешений, дозволений и прямых предписаний, контрольно-надзорных, разрешительных, регистрационных, координационных и прочих полномочий, реализуемых субъектами исполнительной власти. Обычно, такого рода правила формулируются применительно к конкретным управленческим действиям налоговых органов (должностных лиц), но далеко не во всех случаях. До сих пор налицо разрозненность, нескоординированность правовых актов различного назначения и различной юридической силы, хотя господствующим является ведомственный подход к формированию такого рода правил. Все это говорит о том, что процессуальное законодательство налогового права пока еще формируется.

     Практически речь может идти о различного рода налоговых процедурах и соответствующих им процедурных правилах. Налоговый (административный) процесс следует рассматривать как совокупность действий, совершаемых налоговыми органами (должностными лицами) для осуществления возложенных на них функций и задач. Таким образом, налоговый процесс трактуется как государственно-управленческая деятельность во всем множестве ее проявлений. Отождествление деятельности по управлению с процессуальной на практике кажется оправданным. С юридической же стороны дело обстоит несколько иначе.

     Действующее законодательство России и подзаконные административно-правовые и финансово-правовые нормы не содержат достаточной юридической основы, чтобы можно было руководствоваться столь широким пониманием налогового процесса. Речь может идти лишь о частичных вариантах регламентации тех или иных сторон повседневно осуществляемых налоговых действий, разнообразных по своему назначению, юридическому содержанию и последствиям.