НДС при строительно-монтажных работах

     - налоговую базу по СМР, с  которой налог подлежит исчислению;

     - момент определения налоговой  базы;

     - ставку налога, по которой исчисляется  налог.

     В п. 2 ст. 159 НК РФ указано, что при выполнении СМР для собственного потребления  налоговая база определяется как  стоимость выполненных работ, исчисленная  исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, включая расходы реорганизованной (реорганизуемой) организации. Иначе  говоря, налог надлежит исчислять  исходя из стоимости всех СМР, произведенных  в ходе строительства.

     В силу неоднозначной трактовки п. 2 ст. 159 НК РФ вопрос определения налоговой  базы по строительству, осуществляемому  смешанным способом (т.е. когда организация  выполняет одну часть СМР собственными силами, а другую силами подрядной  строительной организации), долгое время  был предметом споров между контролирующими  органами и организациями, строящими  объекты в своих интересах. Так, Минфин России в Письме от 16.01.2006 N 03-04-15/01 настаивал на том, что в налоговую  базу необходимо включать не только стоимость  СМР, выполненных собственными силами, но и работы, выполненные подрядными организациями.

     Нужно сказать, что во многих случаях суды соглашались с тем, что при  ведении строительства смешанным  способом у заказчика строительства  стоимость работ подрядчика должна исключаться из налоговой базы по СМР, ведь в данном случае речь идет не о выполнении СМР, а о приобретении работ у подрядной организации.

     Прекратил споры по данному вопросу ВАС  РФ, который в своем Решении  от 06.03.2007 N 15182/06 признал недействующим  положение Письма Минфина России от 16.01.2006 N 03-04-15/01 в части включения  в налоговую базу по СМР стоимости  работ, выполненных подрядными организациями. Следовательно, у организаций, строящих объекты для собственных нужд смешанным способом, вопросов в отношении  того, следует ли включать в налоговую  базу работы, выполненные силами подрядных  организаций, больше возникать не должно.

     В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, учет затрат, произведенных  в ходе строительства, организация  ведет с применением субсчета 08-3 "Строительство объектов основных средств", открываемого к балансовому  счету 08 "Вложения во внеоборотные активы". Иначе говоря, фактические затраты на строительство объекта отражаются по дебету счета 08-3 в корреспонденции со счетами учета использованных на строительство материальных ценностей и иных затрат.

     Поэтому, чтобы заранее облегчить расчеты  по определению налоговой базы по СМР, компании следует организовать ведение субсчетов второго порядка, например 08-3-1 "Затраты на СМР для  собственного потребления, учитываемые  при определении налоговой базы" и 08-3-2 "Затраты на СМР для собственного потребления, не включаемые в налогооблагаемую базу".

     СМР капитального характера - как правило, деятельность долгосрочная и продолжается в течение ряда лет. Поэтому многие налогоплательщики до сих пор  ведут строительно-монтажные работы, к которым приступили в 2005, 2004 гг. и даже ранее. При этом до 1 января 2006 г. они должны были определять налоговую базу в ином порядке, чем сейчас, а именно на дату принятия на учет объекта завершенного строительства (п. 10 ст. 167 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)).

     В соответствии с п. 10 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по СМР является последнее число каждого налогового периода. Так как с 1 января 2008г. налоговым периодом исключительно для всех налогоплательщиков является квартал, то налог исчисляется поквартально, причем сделать это нужно в последний день соответствующего квартала.

     Согласно  ст. 164 НК РФ налогообложение СМР  для собственного потребления производится по ставке 18%.

     В соответствие с п. 3 ст. 169 НК РФ плательщик НДС обязан выписать счет-фактуру  по любой операции, признаваемой объектом налогообложения по НДС, в том  числе и при выполнении СМР  для собственного потребления.

     Особенность выставления счета-фактуры по этому  основанию состоит в том, что  при заполнении таких реквизитов счета-фактуры, как "Продавец", "Грузополучатель  и его адрес", "Грузоотправитель и его адрес" и "Покупатель", плательщик НДС, строящий объект, должен указать свои собственные реквизиты. Счет-фактура выставляется в двух экземплярах: один налогоплательщик должен зарегистрировать в журнале выставленных счетов-фактур и соответственно внести его показатели в книгу продаж; другой подшивается в журнал полученных счетов-фактур, а его показатели вносятся в книгу покупок.

     Также необходимо обратить внимание на то, что  плательщик НДС, осуществляющий СМР  для собственного потребления, имеет  право на получение вычета по НДС, исчисленного с объема СМР [2].

     Согласно  ст. 172 НК РФ этот вычет применяется  налогоплательщиком на момент определения  налоговой базы, то есть в последний  день соответствующего налогового периода  по НДС.

     Такие изменения в п. 5 ст. 172 НК РФ с 1 января 2009 г. внес Федеральный закон от 26.11.2008 N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса РФ и отдельные законодательные акты РФ". Однако использовать новый порядок применения вычетов налогоплательщик вправе только в отношении сумм налога, исчисленных им за 1 квартал 2009 г.

     Получать  вычет по суммам налога, которые  были исчислены за период с 1 января 2006 г. до 1 января 2009 г., плательщик НДС мог в определенном порядке: вначале налогоплательщик должен фактически уплатить сумму налога в бюджет и только потом применить вычет по налогу, исчисленному с объема выполненных СМР. Иначе говоря, уплата налога производилась налогоплательщиком в одном налоговом периоде, а вычет по НДС применялся в налоговом периоде, следующим за периодом уплаты.

     С 1 января 2009 г. плательщик НДС получил возможность получать вычет одновременно с исчислением налога [3].

     Особенностью  выполнения СМР для собственного потребления является еще и то, что в данном случае налогоплательщик имеет право не только на вычет  сумм налога, исчисленных им самостоятельно с объемов СМР, но и по суммам "входного" налога:

     - уплаченного им поставщикам (подрядчикам)  при приобретении материалов (работ,  услуг), использованных на строительство  объекта;

     - уплаченного им продавцу объекта  незавершенного капитального строительства,  который налогоплательщик достраивает  своими силами.

     Причем  эти два вида вычетов применяются  налогоплательщиков в общем порядке, то есть после принятия на учет товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих  первичных документов.

     2.2 Выполнение строительно-монтажные работы силами подрядных строительных организаций 

     Если  строительство осуществляется исключительно  собственными силами организации для  собственных нужд, речь идет о хозяйственном  способе. Когда для строительства  привлекается сторонняя фирма, с  которой заключается договор  строительного подряда, следует  говорить о подрядном способе [21].

     По  договору строительного подряда  подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы. Заказчик, в свою очередь, обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену.

     Очевидно, что пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ в данной ситуации не применяется, поскольку объектом по НДС считается именно выполнение СМР для собственного потребления (это характерно для строительства хозяйственным способом). Если же речь идет о подрядном способе, сам налогоплательщик никаких работ не осуществляет, он лишь заключает договор со сторонней организацией, заказывая ей определенный объем СМР. Следовательно, НДС заказчик СМР не начисляет и в бюджет не платит.

     При осуществлении СМР с привлечением подрядных строительных организаций  обязанность уплатить НДС появляется только у самой подрядной организации [21].

      Глава III. Проблемы налогообложения СМР и пути их решения.

     3.1 Проблемы налогообложения добавленной стоимости в строительно-монтажных работах и пути их решения. 

     В настоящее время НДС - один из важнейших  федеральных налогов. Однако, в ходе исчисления и уплаты данного налога, возникают проблемы как у самих  организаций, так, не редко, и у налоговых  органов.

     Очень часто в хозяйственной практике предприятия, осуществляющего СМР  возникают спорные ситуации, связанные  с заполнением счет-фактуры: в частности графы 3 "Количество" и 4 "Цена (тариф) за единицу измерения" при выполнении СМР для собственного потребления.

     По  мнению многих специалистов, работы, указанные  в счетах-фактурах, представляют собой  сложный комплекс строительно-монтажных работ, включающий в себя широкий спектр различных операций и этапов их выполнения. При выполнении таких работ невозможно определить и указать единицу измерения выполненных работ, цену (тариф) за единицу измерения.

     В связи с особенностями определения  налоговой базы, установленными Налоговым  кодексом РФ, при отсутствии материального  результата СМР, относящегося к конкретному  налоговому периоду, у организации  нет возможности определить единицу  измерения СМР, выполненных для  собственного потребления, и она  не должна быть указана в счете-фактуре.

     В соответствии с пп. 6 и 7 п. 5 ст. 169 НК РФ количество работ, исходя из принятых единиц измерения, указывается только по "поставленным (отгруженным)" работам, а цена (тариф) за единицу измерения указывается лишь в соответствии с договором (контрактом).

     Очевидно, что при выполнении СМР для  собственного потребления ни поставка (отгрузка) работ, ни договор на их поставку не существуют, поэтому организация  не обязана заполнять рассматриваемые  графы счета-фактуры.

     Однако  такие действия нередко являются поводом для обращения налоговых  органов в суды. Поэтому, следует  законодательно закрепить порядок  оформления таких счетов-фактур для  исключения разногласий между организациями  и налоговыми органами [8].

     Другим  спорным моментом в практике выполнения СМР являются ситуации, связанные  исчислением НДС, в связи с  поступлением средств от инвесторов-дольщиков  при строительстве жилья: с одной  стороны, согласно пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ средства, аккумулированные на счетах застройщиков, полученные от дольщиков, являются целевыми. Следовательно, учитывать их для целей налогообложения нельзя. С другой стороны, договор участия в долевом строительстве имеет признаки договора строительного подряда, в результате чего данные денежные средства следует считать авансами с обложением НДС.

     Однако  для целей налогового учета возникает  проблема и для её устранения, необходимо законодательно четко разграничить: какие средства и в каком случае будут являться авансами, а какие - средствами целевого финансирования [7].

     Необходимо  также рассмотреть проблему, связанную  с налогообложением добавленной  стоимости при консервации недостроенного объекта.

     Консервация строительства - это временная приостановка строительства, которая предполагает возобновление строительных работ  в будущем. То есть при устранении причин, повлекших консервацию, работы на объекте будут продолжены [24].

     Консервация объекта строительства предполагает приостановление строительных и  иных работ и осуществление после  этого мероприятий, направленных на предотвращение порчи, разрушения, иного  ухудшения технических характеристик  оборудования, механизмов, коммуникаций, на обеспечение сохранности объекта  строительства в целом.

     Подготовка  объектов к консервации, а также  их последующее содержание требуют  определенных расходов (оплата стоимости  материалов, услуг сторонних организаций, в том числе проектной, подрядной, освещения, охраны и др.).

     Многие  специалисты сходятся в том, что  принять к вычету сумму НДС  со стоимости материалов и выполненных  подрядчиком работ по консервации  объекта застройщик не вправе. Невозможен также вычет "входного" налога с суммы затрат, понесенных в периоде  временной приостановки строительства. Т.е., при остановке строительства  нельзя говорить о том, что приобретенные  застройщиком товары, работы, услуги используются для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС. Включить суммы "невозмещенного" налога в стоимость материалов (работ, услуг) нельзя, так как ст. 170 НК РФ содержит исчерпывающий перечень ситуаций, когда бухгалтер вправе это сделать, и рассматриваемая операция в ней не поименована. Следовательно, источником отнесения непринятого к вычету налога будет дебет счета 91-2 "Прочие расходы".