НДПИ и его роль в налоговой системе России

Цель – минимизация  налоговых обязательств по НДПИ –  достигается различными путями:

- разработкой стандартов  предприятий на продукцию, извлеченную  из недр, как при наличии, так  и при отсутствии государственных  и иных стандартов более высокого  уровня;

- разделением технологических  процессов по добыче минерального  сырья и по производству полезного  ископаемого;

- занижением собственно  стоимости добытого полезного  ископаемого и завышением стоимости  услуг по транспортировке.

Расширению масштабов  применения расчетного метода оценки стоимости добытых полезных ископаемых способствовало и принятие пленумом Высшего Арбитражного Суда РФ постановления  от 18.12.2007 г. №64. В данном постановлении  сделан вывод о том, что объектом налогообложения НДПИ должно признаваться  сырье, не подвергнутое после добычи из недр последующим операциям переработки (очистка от примесей, измельчение, насыщение и т.д.). Соответственно, при отсутствии реализации необработанного  сырья будет применяться расчетный  метод определения стоимости  добытого полезного ископаемого.

Руководствуясь этим постановлением, арбитражные суды принимают решения  о признании объектом налогообложения, по сути, минерального сырья, т.е. продукции, не прошедшей не только стадии технологического передела, но и первичную обработку . Подобный подход к определению  объекта налогообложения представляется необоснованным и является предметом  отдельного рассмотрения .

Несмотря на то, что перечень расходов, включаемых в расчетную  стоимость полезных ископаемых, приведен в п.4 ст.340 НК РФ, содержание перечня  и изложенный в указанной статье порядок признания расходов вызывает неоднозначные толкования. В частности, существуют следующие вопросы:

- необходимость определения  суммы расходов по добыче всех  полезных ископаемых, независимо  от того, по каким из них  должен применяться расчетный  метод, и, соответственно, необходимость  последующего распределения общей  суммы затрат между добытыми  полезными ископаемыми;

- отсутствие методики  приведения количества добытых  полезных ископаемых к единой  единице измерения;

- порядок включения в  расчетную стоимость суммы НДПИ.

К настоящему времени сложились  следующие подходы к решению  указанных вопросов.

Если следовать нормам НК РФ, при добыче нескольких полезных ископаемых, из которых, по крайней  мере, одно должно оцениваться по расчетной  стоимости, первоначально определяется общая сумма расходов на добычу всех полезных ископаемых, а затем пропорционально  количеству определяется доля общей  суммы расходов, которая приходится на данное полезное ископаемое.

Механизм оценки стоимости  добытого полезного ископаемого  в целях исчисления НДПИ становился предметом рассмотрения и в Конституционном  Суде РФ. Так, в 2007 г. указанный суд  отказал в принятии жалоб организаций, оспаривавших конституционность норм гл.26 НК РФ в части метода оценки стоимости добытой минеральной  воды исходя из цен реализации. Указанные  организации полагали неконституционным  исчисление налога исходя из цен реализации без вычета специфических для  данного вида полезного ископаемого  расходов на добычу, подготовку и переработку.

В настоящее время Конституционный  Суд РФ рассматривает жалобы организаций  на конституционность норм гл.26 НК РФ в части включения суммы исчисленного НДПИ в расчетную стоимость добытых  полезных ископаемых.

В качестве проблемных вопросов при определении расчетной стоимости  добытых полезных ископаемых следует  назвать и порядок определения  состава прямых и косвенных расходов: во-первых, расходы, признаваемые прямыми (например, оплата труда), могут включаться в состав расходов по проведению работ  вспомогательным подразделением для  основного подразделения, которые, в свою очередь, признаются косвенными; во-вторых, налогоплательщик вправе самостоятельно в налоговом учете определять состав прямых расходов в целях налога на прибыль организаций, что в  определенных случаях может быть использовано для оптимизации НДПИ.

Помимо изложенных недостатков  расчетного метода оценки стоимости  добытых полезных ископаемых, связанных  с неоднозначным толкованием  норм законодательства, применение этого  метода лишено экономического смысла и нарушает принципы справедливого  налогообложения по следующим основаниям:

- расходы по добыче  могут накапливаться длительное  время (например, расходы на подготовительные  работы), а в налоговую базу  будут включены только расходы,  произведенные за конкретный  налоговый период (месяц), и сумма  этих расходов может оказаться  нулевой либо весьма незначительной;

- сумма расходов на  добычу не учитывает действительную  ценность каждого полезного ископаемого,  поэтому возможна ситуация, когда  в отношении одно и того  же полезного ископаемого, добываемого  различными налогоплательщиками  с применением аналогичных технологий, применяются различные методы  оценки – исходя из цен реализации  и исходя из расчетной стоимости;

- метод расчетной стоимости  ставит в невыгодные условия  организации, у которых затраты  на добычу полезного ископаемого  по объективным причинам выше, чем у остальных, в том числе  в связи с географическими  и горно-геологическими условиями.

В отношении оценки стоимости  добытых драгоценных металлов существует неоднозначность в толковании права  налогоплательщика на уменьшение цен  реализации химически чистых драгоценных  металлов не только на расходы по аффинажу и доставке химически чистого (аффинированного) металла до получателя, но и на расходы  по доставке полезного ископаемого  до получателя. Расходы по доставке полезного ископаемого (концентра) до получателя, в частности, включают затраты на транспортировку неаффинированного  концентрата до аффинажного завода и вывозные таможенные пошлины.

2.2 Зарубежный опыт развития  налога

Возможности совершенствования  НДПИ имеются практически по каждому  элементу налога. Это объясняется  сравнительно небольшой историей его  применения в России, а также очень  частыми изменениями порядка  его взимания, которые в большинстве  случаев носят конъюнктурный  характер (изменение цены на нефть  и газ, детализация порядка исчисления налога, пересчеты среднего курса  доллара за весь налоговый период и т.д.).

Для выявления недостатков  практики применения в России НДПИ большую помощь может оказать  сравнительный анализ мировой практики налогообложения добычи полезных ископаемых с российским опытом. В мировой  практике системы налогообложения  минерально-сырьевого сектора экономики  включают большой спектр различных  налоговых изъятий, соответствующих  действующим системам налогообложения  в других секторах экономики разных стран, и дополнительные специальные  налоги, направленные на изъятие природной  ренты (роялти). В качестве фискальных инструментов чаще всего, помимо роялти, используются экспортные пошлины, сборы  за регистрацию заявок на месторождения, платежи за пользование землей, а  также целый ряд налогов обычного целевого назначения: НДС, на прибыль, подоходный налог, налог на имущество, налоги с фонда оплаты труда и  др.

В последние десятилетия  в налогообложении зарубежного  минерально-сырьевого сектора экономики  наблюдается тенденция к сокращению налогов, основанных на роялти, и к  переходу на изъятия, основанные на полученном доходе или прибыли. Целый ряд  стран (Чили, Перу, Мексика, Швеция, Эфиопия, ЮАР, Англия, Норвегия) вообще отказались от изъятия роялти в пользу налогов, связанный с получением доходов, что, в известной мере, сделало  продукцию добывающих предприятий  этих стран более конкурентоспособной. Однако большая часть стран, имеющих  развитую горную промышленность, все  же использует различные формы роялти, когда платежи исчисляются с  разных налоговых баз: с единицы  продукции, с объявленной стоимости  реализованной продукции, с полученной прибыли и т.д.

В теории роялти или иной адвалорный налог, связанный с объемом  производства, должен основываться на стоимости добытых минералов. Однако минеральное сырье, как правило, не находится в пригодном для реализации состоянии и поэтому не имеет определенной рыночной стоимости. В связи с этим налогообложение твердых минеральных ресурсов в зарубежной практике обычно устанавливается на первой «рыночной» стадии реализации полезных ископаемых (на базе первого товарного продукта).

Определенные сложности  возникают при определении цен  реализованного сырья, закладываемых  в налогооблагаемую базу, в связи  с тем, что они (цены на сырье) могут  формироваться внутри добывающего  предприятия или в рамках холдингов  при отсутствии воздействия конкурентной среды. Поэтому с целью препятствия  уменьшению налогооблагаемой базы в  ряде государств в качестве расчетных  цен на реализованную продукцию  используются средние рыночные цены или цены, базирующиеся на ставках  за расчетный период на крупных биржах. К такой практике, например, прибегают  налоговые службы Боливии, Польши, Филиппин. В США роялти, в частности, определяются на основе контрактных цен только при сделках между независимыми сторонами. В противном случае его  рассчитывают исходя из цен конкурентных сделок на местных или зарубежных рынках.

В ряде стран действуют  прогрессивные налоги, базирующиеся на уровне рентабельности добычи. В  этом случае налоговые ставки увеличиваются  по мере роста объема реализации рентабельности производства. Такая система налогообложения  действует, в частности, в Таджикистане, Казахстане, Индонезии, Гане.

Достаточно широко распространена практика установления роялти в форме  финансовых платежей за единицу добытого или переработанного сырья. Основным достоинством таких налоговых систем является простота и дешевизна налогового администрирования, а существенным недостатком – отсутствие какой-либо взаимосвязи с реальными геологическими условиями, расходами на добычу полезных ископаемых и конъюнктурой цен на конкретные полезные ископаемые. Среди  стран, использующих такой подход, Австралия, Индонезия, США.

В ряде стран действуют  основанные на уровне доходности конкретного  горного предприятия налоговые  шкалы по взиманию роялти, связанного с освоением мощностей по добыче сырья. В этом случае ставка налога на первых стадиях строительства  и начала работы предприятия достаточно низка, но она увеличивается по мере роста рентабельности производства и покрытия прибылью инвестиций. Такая  налоговая система используется, например, в Канаде, провинции Альберта, где ставка роялти до полной компенсации  капиталовложений составляет 1%, а затем  увеличивается до 12%.

В системах налогообложения  нефтегазовых компаний в зарубежных странах большое значение придается  использованию налоговых  льгот, повышающих экономическую привлекательность  инвестиций в разработку месторождений  полезных ископаемых.

В России имеются месторождения  нефти и газа весьма разнообразные  по своим горно-геологическим, природно-географическим и экономическим условиям. Часть  месторождений уже сильно истощена и рентабельная добыча нефти и  газа на таких месторождениях возможна только при государственной поддержке, путем введения налоговых льгот.

К сожалению, на необходимость  своевременного использования льгот  по налогам при добыче нефти и  газа обратили внимание слишком поздно. Количество брошенных или законсервированных скважин велико. Льготы, необходимые  для предотвращения потерь и дальнейшего  развития нефтегазового комплекса  страны фактически стали применять  только с начала 2007 года. При этом из всего обширного перечня налоговых  льгот, используемых в зарубежной практике, в России при добыче нефти и  газа законодательно предусмотрены  только налоговые каникулы, скидка на истощение недр и применение «нулевой»  ставки на период освоения новых месторождений.

Как следует из вышеизложенного, в современных системах налогообложения  добычи твердых полезных ископаемых в зарубежных странах в качестве налоговой базы чаще всего используются средняя стоимость реализованного в отчетном периоде первого товарного  продукта или полученный в отчетном периоде чистый доход за вычетом  расходов на переработку и транспортировку  этого продукта потребителю. Также  достаточно широко распространена практика применения расчетных цен, базирующихся на средней рыночной стоимости сырья  на внутренних или внешних рынках.

Планируемые изменения

Предлагаются следующие  направления совершенствования  налогообложения добычи полезных ископаемых.

1.Введение специфических ставок НДПИ на полезные ископаемые, характеризующиеся стабильным диапазоном цен в течение продолжительного периода и относительно устойчивой рыночной конъюнктурой. Оптимальным является перевод на такую систему налогообложения металлических полезных ископаемых и иных видов твердого сырья, имеющего экспортно-ориентированный характер (сырье, содержащее алюминий, никель, медь, железо, уголь).

При этом должны предусматриваться  как дифференциация налогообложения  с учетом горно-геологических и  географо-экономических факторов, качества продукции, так и корректировка  ставок с учетом динамики мировых  цен на соответствующую продукцию, а также индексация ставок с учетом уровня инфляции.