Налоговый учет займов и кредитов

Порядок отражения процентов в бухгалтерском и налоговом учете различается, при приобретении (создании) инвестиционных активов:

·   в бухгалтерском учете проценты, начисленные по заемным средствам, использованным на создание (приобретение) инвестиционного актива до момента принятия последнего к учету, учитываются в первоначальной стоимости актива;

·   в налоговом учете такие проценты, независимого от вида предоставленного кредита или займа (текущего или инвестиционного) признаются расходами.³

Проценты по договору займа (кредита) за фактическое время пользования заемными средствами, независимо от установленных договором сроков возврата заемных средств, могут быть признаны обоснованным расходом налогоплательщика в соответствии со статьями 252 и 265 НК РФ, при условии, что не нарушается гражданское законодательство.

В подтверждение  сказанного обратимся к главе 25 НК РФ. В целях налогообложения прибыли, согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ, «расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц)».

При досрочном  погашении долгового обязательства, согласно абзацу 9 статьи 328 НК РФ, проценты определяются исходя из предусмотренной  условиями договора процентной ставки и фактического времени пользования заемными средствами.

Когда долговое обязательство налогоплательщика  не прекращено, то есть если соответствующий  договор не расторгнут и продолжает действовать, главой 25 НК РФ не предусмотрен особый порядок признания расходов (или же их непризнание).

Следовательно, независимо от предусмотренных договором  сроков возврата привлеченных средств, в целях ведения налогового учета  в соответствии со статьей 252 и 265 НК РФ, проценты могут быть признаны обоснованным расходом.

То есть, если, например, договором установлена  определенная дата уплаты процентов, а  организация – заемщик просрочила эту дату, то у нее возникла задолженность  за просрочку платежа по процентам. Оплатив такую задолженность, организация  – заемщик имеет право учесть эти расходы как обоснованные в целях налогообложения. (СЛАЙД 7.)

Особенности отнесения процентов и суммовых разниц по долговым обязательствам к расходам.

При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.

При этом существенным отклонением размера начисленных  процентов по долговому обязательству  считается отклонение более чем  на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условия.

В отношении  расходов в виде процентов по долговым обязательствам уточняется, что сумма процентов, признаваемая в качестве расходов, признается исходя из первоначальной доходности, установленной эмитентом (ссудодателем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической (подпункт 2 пункт 1 статья 265 НК РФ).

Практическим следствием такого уточнения будет то, что в случае повышения процентной ставки по договору займа, кредита или повышения доходности ценных бумаг организация сможет включить в состав расходов только фактически уплаченные проценты в пределах первоначальной ставки по договору, а оставшаяся сумма не будет признаваться для целей налогообложения.

В иной же ситуации, когда процентная ставка снизится, в составе расходов можно будет учесть только фактически уплаченную сумму, но не первоначально оговоренную.

Возможность принимать  предельную величину признаваемых процентов  исходя из увеличенной в 1,1 раза ставки рефинансирования ЦБ РФ (или же исходя из 15% - если долговое обязательство  оформлено в иностранной валюте) применяется при отсутствии сопоставимых долговых обязательств перед российскими организациями (ранее - перед любыми) (абзац 4 пункта 1 статьи 269 НК РФ). (СЛАЙД 8.)

Пунктом 1 статьи 269 НК РФ установлено, какая ставка рефинансирования ЦБ РФ должна применяться:

в отношении  долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - применяется ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на дату привлечения денежных средств;

в отношении  иных долговых обязательств - применятся ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

Далее в пунктах 2 – 4 статьи 269 НК РФ устанавливается  порядок определения расходов процентов  по контролируемой задолженности.

В пункте 2 статьи 269 НК РФ установлено, что к контролируемой задолженности (по отношению к расходам в виде процентов по которой применяются особые правила) относятся также долговые обязательства перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом иностранной организации, прямо или косвенно владеющей более 20% уставного (складочного) капитала (фонда) организации-налогоплательщика, а также долговое обязательство, в отношении которого аффилированное лицо или непосредственно иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства налогоплательщиком.

Приведем содержание пунктов 3 и 4 статьи 269 НК РФ:

«3. В состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи, но не более фактически начисленных процентов.

При этом правила, установленные пунктом 2 настоящей  статьи, не применяются в отношении  процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность не является контролируемой.

4. Положительная  разница между начисленными процентами  и предельными процентами, исчисленными  в соответствии с порядком, установленным  пунктом 2 настоящей статьи, приравнивается  в целях налогообложения к  дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 настоящего Кодекса»

Организации, уплачивающие ежемесячные авансовые платежи  исходя из фактически полученной прибыли, расчет среднего процента осуществляют в пределах месяца. Остальные организации - в пределах квартала.

Под долговыми  обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются обязательства, которые  выданы в той же валюте и на те же сроки, в сопоставимых объемах и под аналогичные обеспечения.

НК РФ только перечисляет критерии сопоставимости и не дает разъяснений, что означают сопоставимые объемы и аналогичные обеспечения. Значит организация, получающая заемные средства должна сама установить, какие займы и кредиты будут считаться сопоставимыми обязательствами и свое решение закрепить в учетной политике.

Если у организации  имеются долговые обязательства, выданные на сопоставимых условиях, то расчет квартального среднего процента по сопоставимым долговым обязательствам может производиться отдельно по каждому из видов долговых обязательств с помощью следующей формулы:

n

SUMSI x iI

I=1

Iср = ----------, где

n

SUMSI

I=1

I ср - средний  процент для целей налогообложения;

SI - сумма долгового  обязательства (основного долга), выданного налогоплательщику на сопоставимых условиях;

№- общее количество долговых обязательств, используемых для расчета (выданных на сопоставимых условиях);

i - процентная  ставка по долговому обязательству.

Нужно отметить, что на сегодняшний день данная статья НК РФ имеет один существенный недостаток. На основании положений, установленных абзацем 2 пункта 1 статьи 269 НК РФ может сформироваться фактически две точки зрения.

Первая  точка зрения:

Если величина процентов по долговому обязательству отклоняется более чем на 20%, то такие проценты нельзя учесть в составе расходов.

Вторая  точка зрения:

Предполагает, что  в зависимости от существенности отклонения начисленных (выплачиваемых) процентов от среднего уровня процентов  ставится лишь их размер, который можно включить в расходы.

Наиболее правильной, на мой взгляд, следует считать вторую точку зрения.

Итак, согласно пункту 2 статьи 269 НК РФ проценты по долговым обязательствам, которые организация-заемщик уплачивает за пользование заемными средствами, включаются в состав внереализационных расходов в размере, не превышающим нормативную величину. Рассчитать этот норматив можно двумя способами, предлагаемыми налоговым законодательством:

Способ  среднего уровня процентов.

При использовании данного способа налогоплательщик сравнивает сумму фактически начисленных процентов со средним уровнем процентов по всем долговым обязательствам, которые получены в отчетном периоде на сопоставимых условиях. В состав расходов включается только та часть процентов, которая не превышает средний уровень более чем на 20%.

Данный способ наиболее выгоден тем организациям, которые часто пользуются заемными средствами, проценты по которым превышают  ставку рефинансирования ЦБ РФ.

Второй  способ предполагает, что в расходы включаются проценты, не превышающие сумму, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза для рублевых кредитов. Если организация пользуется заемными средствами, выраженными в иностранной валюте, то в расход включаются проценты, не превышающие сумму процентов, рассчитанную исходя из ставки 15% годовых.

Второй способ используют организации, которые не имеют долговых обязательств на сопоставимых условиях. Кроме того, он наиболее выгоден  тем организациям, которые берут  кредиты и займы под проценты, которые ниже ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Организация должна выбрать тот  способ, который ей наиболее выгоден, и  указать его в  своей учетной  политике.

Пунктом 2 статьи 269 НК РФ установлены особенности  начисления процентов по долговым обязательствам, заемщиком по которым выступает российская организация, а кредитором - иностранная организация, владеющая частью уставного капитала российской организации-заемщика. В этом случае предусмотрен специальный расчет процентов по долговым обязательствам.

Если российская организация имеет непогашенное долговое обязательство, полученное от иностранной организации, которая  прямо или косвенно владеет более 20 процентами ее уставного (складочного) капитала (такое владение называется контролируемой задолженностью) и сумма этой непогашенной задолженности более чем в три раза (а для банков и лизинговых компаний – более чем в 12,5 раз) превышает собственный капитал российской организации-заемщика, то проценты по такой задолженности, которые будут учтены в качестве расходов при налогообложении, рассчитываются в следующем порядке:

·  проценты, фактически начисленные на последний день каждого отчетного (налогового) периода, умножаются на коэффициент капитализации;

·  коэффициент капитализации определяется путем деления суммы задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле иностранной организации в уставном (складочном) капитале организации-заемщика, полученный результат делится на три (для кредитных и лизинговых организаций на 12,5). Рассчитывается этот коэффициент на конец каждого отчетного (налогового) периода.⁴

Если организация  – заемщик указывает, что цель получения кредита – пополнение оборотных средств, то это позволяет  организации учитывать проценты по полученным заемным средствам в бухгалтерском учете в составе операционных расходов. Такая формулировка цели кредитования позволяет организации – заемщику сблизить данные бухгалтерского и налогового учета. Расчет нормы процентов осуществляется в соответствии с требованиями статьи 269 НК РФ.

курсовым.

Отражение в налоговом учете  дополнительных затрат по долговым обязательствам.

Все затраты, которые  несет организация-заемщик, осуществляя  операции с заемными средствами, можно  условно разделить на основные затраты  и дополнительные.

К основным, конечно, относятся проценты, причитающиеся  к оплате за пользование заемными средствами, а также курсовые и суммовые разницы, возникающие по процентам. Такие затраты организация отражает в учете в соответствии с условиями договора займа или кредита.