По  периодичности проведения в налоговом  контроле различаются первичный (первоначальный) и повторный. Первоначальными следует признать контрольные мероприятия, проводимые в отношении какого-либо налогоплательщика впервые в течение календарного года. Повторность же возникает в том случае, когда за этот период осуществляются две и более выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащих уплате или уплаченным налогоплательщиком за один и тот же период. Действующее налоговое законодательство ограничивает налоговые органы в праве осуществления повторных выездных проверок.

     В зависимости от источников данных налоговый  контроль может быть документальным и фактическим.

     Документальный  налоговый контроль основан на изучении данных о проверяемом объекте, содержащихся в учетных документах. Фактический налоговый контроль учитывает все источники информации и доказательства, в том числе показания свидетелей, результаты обследования, заключения экспертов и др. Документальный и фактический налоговый контроль тесно связаны между собой.

     Выделяется  также встречный налоговый контроль. Он имеет место тогда, когда при проведении камеральных и выездных налоговых проверок налоговые органы получают информацию и документы о деятельности налогоплательщика (плательщика сбора) от лиц, осуществлявших с ним деятельность или как-либо с ним связанных.

     По  субъектам налогового контроля выделяется: контроль финансовых органов, контроль налоговых органов, контроль таможенных органов, контроль органов государственных  внебюджетных фондов. Наряду с налоговым  контролем, осуществляемым соответствующими государственными органами, можно выделить и внутренний налоговый контроль, осуществляемый руководителями или ревизорами организаций-налогоплательщиков.

     Выбор метода контроля зависит от ряда факторов, общего состояния контрольной работы в регионе, уровня развития информационно-аналитического обеспечения, состояния расчетов конкретных налогоплательщиков с бюджетом, результатов предыдущих проверок и др.

2. Налоговые проверки  как основная форма  налогового контроля: понятие, виды  и общие правила  проведения налоговых  проверок

     2.1. Камеральные налоговые проверки

     В последнее время становится очевидным, что камеральная налоговая проверка является основным и часто используемым видом налоговых проверок. Камеральная  налоговая проверка позволяет выявить  налоговые правонарушения на их начальной  стадии, предупредить их совершение и  обеспечить неотвратимость наступления  налоговой ответственности. Особенности  процедуры назначения и проведения камеральной налоговой проверки, ее упрощенный характер, делают ее более  доступной для сотрудников налоговых  органов и дают возможность охватить больше налогоплательщиков. Кроме того, именно камеральные проверки позволяют  определить налогоплательщиков, деятельность которых требует более детального анализа. Нормативно-правовая база, регулирующая процедуру проведения камеральных  проверок, постоянно совершенствуется, однако многие организационно-правовые проблемы реализации мероприятий камеральных  проверок остаются нерешенными. Следует  отметить, что в последние годы законодательство о налогах и  сборах подверглось существенным изменениям, однако многие проблемы в области  правового и организационного обеспечения  камеральных проверок так и не были решены, о чем свидетельствует  как правоприменительная практика налоговых органов, так и практика арбитражных судов.

     К общим правилам проведения камеральной  налоговой проверки относится:

   1. Камеральная налоговая проверка  проводится по месту нахождения  налогового органа на основе  налоговых деклараций (расчетов) и  документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов  о деятельности налогоплательщика,  имеющихся у налогового органа.

   2. Камеральная налоговая проверка  проводится уполномоченными должностными  лицами налогового органа в  соответствии с их служебными  обязанностями без какого-либо  специального решения руководителя  налогового органа в течение  трех месяцев со дня представления  налогоплательщиком налоговой декларации (расчета).

   3. Если камеральной  налоговой проверкой выявлены  ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия  между сведениями, содержащимися  в представленных документах, либо  выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового  контроля, об этом сообщается  налогоплательщику с требованием  представить в течение пяти  дней необходимые пояснения или  внести соответствующие исправления  в установленный срок.

   4. Налогоплательщик, представляющий  в налоговый орган пояснения  относительно выявленных ошибок  в налоговой декларации (расчете)  и (или) противоречий между  сведениями, содержащимися в представленных  документах, вправе дополнительно  представить в налоговый орган  выписки из регистров налогового  и (или) бухгалтерского учета  и (или) иные документы, подтверждающие  достоверность данных, внесенных  в налоговую декларацию (расчет).

   5. Лицо, проводящее камеральную налоговую  проверку, обязано рассмотреть представленные  налогоплательщиком пояснения и  документы. Если после рассмотрения  представленных пояснений и документов  либо при отсутствии пояснений  налогоплательщика налоговый орган  установит факт совершения налогового  правонарушения или иного нарушения  законодательства о налогах и  сборах, должностные лица налогового  органа обязаны составить акт  проверки в порядке, предусмотренном  статьей 100 настоящего Кодекса.

   6. При проведении камеральных налоговых  проверок налоговые органы вправе  также истребовать в установленном  порядке у налогоплательщиков, использующих  налоговые льготы, документы, подтверждающие  право этих налогоплательщиков  на эти налоговые льготы.

   7. При проведении камеральной налоговой  проверки налоговый орган не  вправе истребовать у налогоплательщика  дополнительные сведения и документы,  если иное не предусмотрено  настоящей статьей или если  представление таких документов  вместе с налоговой декларацией  (расчетом) не предусмотрено настоящим  Кодексом.

   8. При подаче налоговой декларации  по налогу на добавленную стоимость,  в которой заявлено право на  возмещение налога, камеральная  налоговая проверка проводится  с учетом особенностей, предусмотренных  настоящим пунктом, на основе  налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком  в соответствии с настоящим  Кодексом.

   Налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика  документы, подтверждающие в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса правомерность  применения налоговых вычетов.

   9. При проведении камеральной налоговой  проверки по налогам, связанным  с использованием природных ресурсов, налоговые органы вправе помимо  документов, указанных в пункте 1, истребовать у налогоплательщика  иные документы, являющиеся основанием  для исчисления и уплаты таких  налогов.

   10. В случае если до окончания камеральной налоговой проверки налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация (расчет) в порядке, предусмотренном статьей 81 настоящего Кодекса, камеральная налоговая проверка ранее поданной декларации (расчета) прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе уточненной налоговой декларации (расчета). Прекращение камеральной налоговой проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении ранее поданной налоговой декларации (расчета). При этом документы (сведения), полученные налоговым органом в рамках прекращенной камеральной налоговой проверки, могут быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика.

     Камеральная налоговая  проверка не предполагает специального назначения проверки путем вынесения  какого-либо решения руководителя налогового органа. Началом проведения камеральной  налоговой проверки является день представления  налогоплательщиком налоговой декларации. Как правило, день представления  налоговой декларации устанавливается  законами, регулирующими порядок  уплаты конкретных налогов. Длительность проведения камеральной проверки составляет 3 месяца с даты представления налоговой  декларации. После истечения указанного срока в отношении налогоплательщика  не могут производиться действия налоговых органов по осуществлению  камеральной налоговой поверки.

     В ходе камеральной налоговой проверки осуществляется проверка правильности заполнения установленных форм соответствующих  отчетных документов, налоговых деклараций, расчетов сумм налогов, правильность применения налоговых льгот, наличие необходимых  платежных документов, проверка соблюдения установленных сроков уплаты налогов  и представления документов, производится учет поступивших в бюджет сумм налогов  и сборов и другое⁶. При этом используются различные методы проведения налоговых проверок:

1. Арифметическая проверка: проверяется арифметическая правильность расчетов;
2. Формальная проверка: проверка правильности заполнения установленных форм и наличия необходимых документов;
3. Проверка соблюдения  сроков уплаты налогов и представления документов;
4. Сопоставление различных документов.

     При проведении камеральной налоговой  проверки налоговые органы вправе требовать  представления только тех документов, которые связаны с правильностью  исчисления и своевременностью уплаты налогов (платежные документы, выписки  и т.д.). В случае обнаружения ошибок в заполнении документов или противоречий в сведениях, содержащихся в документах, налоговый орган устанавливает  срок (в пределах срока проведения налоговой проверки), в который  налогоплательщик должен внести соответствующие  исправления.

     В ходе проведения камеральных налоговых  проверок, как правило, сразу же могут  быть выявлены и зафиксированы нарушения  сроков постановки на налоговый учет, нарушения сроков уплаты налогов, сроков представления налоговых деклараций или других документов и т.д., т.е. материалы камеральной налоговой  проверки позволяют квалифицировать  совершение налогоплательщиком, плательщиком сбора или налоговым агентом  налогового правонарушения. В таком  случае очевидно, что по результатам  камеральной налоговой проверки возможно возбуждение производства по делу о налоговом правонарушении, тем более что ст. 101 НК РФ предусматривает  привлечение к ответственности  не на основании акта выездной налоговой  проверки, а на основании материалов налоговой проверки (в том числе  и камеральной проверки). Однако в этом случае особое значение приобретает  документальное оформление результатов  камеральной налоговой проверки.

     Если  в ходе камеральной проверки инспектор  не выявил нарушений, то налоговый орган  не выносит никакого решения и  не посылает налогоплательщику уведомления. В случае, если  было заявлено возмещение налога на добавленную стоимость  из бюджета и инспекция не обнаружила нарушений, налоговый орган в  течение семи дней после окончания  проверки принимает решение о возмещении. О принятом решении налоговый орган информирует организацию-налогоплательщика в течение пяти дней.

     Иначе дело обстоит в случае обнаружения  инспектором в ходе проверки нарушений  законодательства о налогах и  сборах. При установлении факта налогового правонарушения проверяющее лицо в  течение десяти дней после окончания  проверки составляет акт. В течение  пяти дней с даты, указанной в  акте, он должен быть вручен лицу, в  отношении которого проводилась  проверка, лично под расписку или  иным способом, подтверждающим дату его  получения налогоплательщиком.

      После рассмотрения результатов камеральной  налоговой проверки руководитель налогового органа в течение десяти дней выносит  решение о привлечении либо об отказе в привлечении налогоплательщика  к ответственности за совершение налогового правонарушения.

      Если  в декларации было заявлено возмещение из бюджета, то одновременно с решением о привлечении или отказе в  привлечении налогоплательщика  к ответственности выносится  одно из следующих решений:

      - о возмещении полностью суммы  налога, заявленной к возмещению;

      - об отказе в возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению.

        В отдельных случаях, инспекция  принимает решение о возмещении  не всей заявленной в декларации  к возмещению суммы НДС, а  только ее части. По результатам  такой проверки  инспекция вправе  выносить два решения. Одно - в  отношении сумм, правомерность принятия  которых к вычету документально  подтверждена, второе - в отношении  сумм, по которым необходимо представление  дополнительных обосновывающих  материалов.

      Таким образом, грамотно проведенная камеральная  налоговая проверка способствует правильному  выбору объекта для проведения выездной налоговой проверки

     2.2. Выездные налоговые проверки

     Особое  место в системе налогового контроля занимает выездная налоговая проверка. В результате их проведения налоговые  органы должны одновременно решить несколько  задач:

- выявление  и пресечение нарушений законодательства  о налогах и сборах;

- предупреждение  налоговых правонарушений.

     При этом выездные налоговые проверки должны отвечать требованиям безусловного обеспечения законных интересов  государства и прав налогоплательщиков, повышения их защищенности от неправомерных  действий налоговых органов и  создания для налогоплательщика  максимально комфортных условий  для исчисления и уплаты налогов.