Налоговые правонарушения и ответственность за них

Обеспечительными мерами могут быть:

• Запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа (для недвижимого имущества, транспортных средств, иного имущества)
• Приостановление операций по счетам в банке в отношении разницы между общей суммой недоимки, пеней, штрафов, указанной в решении о привлечении к ответственности налогоплательщика.

Копия решения о принятии обеспечительных мер и копия решения об отмене обеспечительных мер в течение пяти рабочих дней после дня его вынесения вручаются лицу, в отношении которого вынесено указанное решение, либо его представителю под расписку.

По выявленным налоговым органом нарушениям, за которые физические лица или должностные лица организаций подлежат привлечению к административной ответственности, уполномоченное должностное лицо налогового органа, проводившее проверку, составляет протокол об административном правонарушении в пределах своей компетенции. Рассмотрение дел об этих правонарушениях и применение административных наказаний в отношении физических лиц и должностных лиц организаций, производится в соответствии с законодательством об административных правонарушениях.

Как справедливо отмечает А.Н. Борисов, при привлечении к налоговой ответственности в порядке ст. 101.4 НК РФ "не имеет значения, является лицо, совершившее налоговое правонарушение, налогоплательщиком, плательщиком сбора, налоговым агентом или нет" 

Таким образом, привлечение к налоговой ответственности в порядке ст. 101.4 НК РФ не зависит от правового статуса привлекаемого лица. Нужно лишь отметить, что лица, которые обладают иным статусом, привлекаются к налоговой ответственности исключительно в порядке, установленном ст. 101.4 НК РФ. Это, в частности, специалисты, эксперты, свидетели, переводчики. Разумеется, это правило действует, если указанные лица привлекаются к ответственности за правонарушения, предусмотренные в отношении свидетелей, специалистов, экспертов, переводчиков.

Привлечение к налоговой ответственности в порядке ст. 101.4 НК РФ, как правило, происходит тогда, когда отсутствует необходимость в проведении налоговой проверки для выявления совершенного налогового правонарушения. В частности, при наличии признаков следующих правонарушений: 
- нарушение срока постановки на учет в налоговом органе - ст. 116 НК РФ; 
- уклонение от постановки на учет в налоговом органе - ст. 117 НК РФ; 
- нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке - ст. 118 НК РФ;

- несоблюдение порядка  владения, пользования и (или) распоряжения  имуществом, на которое наложен  арест, - ст. 125 НК РФ;

- непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, - ст. 126 НК РФ;

- нарушение порядка регистрации объектов игорного бизнеса - ст. 129.2 НК РФ.

Кроме того, в порядке, установленном ст. 101.4 НК РФ, акт составляется налоговым органом по правонарушениям, которые допущены специальными субъектами в рамках налоговых отношений:

- ответственность свидетеля - ст. 128 НК РФ;

- ответственность эксперта, переводчика и специалиста - ст. 129 НК РФ;

- ответственность банка - гл. 18 НК РФ.

Привлечение к ответственности банков, как специальных субъектов, возможно и в порядке, установленном ст. 101 НК РФ, если соответствующие правонарушения выявлены в результате налоговых проверок банков.

Статья 101 НК РФ устанавливает процедуру рассмотрения дела о налоговом правонарушении. Рассмотрение дела о налоговом правонарушении с нарушением установленного порядка станет самостоятельным основанием для признания принятого решения о привлечении к налоговой ответственности незаконным.

Суд кассационной инстанции поддерживает выводы судов первой и апелляционной инстанции о том, что производство по делу о налоговом правонарушении, выразившемся в непредставлении в установленный в требовании срок документов, необходимых для проведения камеральной проверки, должно осуществляться в порядке ст. 100.1 Налогового кодекса Российской Федерации, а не в порядке ст. 101.4 Налогового кодекса Российской Федерации.

При этом суд кассационной инстанции считает правильным мнение суда апелляционной инстанции о том, что допущенное налоговым органом процессуальное нарушение является основанием для признания оспариваемого решения недействительным.

Пунктом 14 ст. 101, п. 12 ст. 101.4 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Из материалов дела следует, что налоговый орган в порядке ст. 101.4 Налогового кодекса Российской Федерации принял оспариваемое решение через четыре месяца после события налогового правонарушения - истечения указанного в требованиях срока для предоставления документов. При этом в материалах дела отсутствуют доказательства проведения иных мероприятий налогового контроля, позволяющих применить ст. 101.4 Налогового кодекса Российской Федерации, в ходе которых Инспекцией были обнаружены факты о совершении налогового правонарушения.

Кроме того, в нарушении п. 12 ст. 101.4 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговый орган не обеспечил возможности лица, в отношении которого был составлен акт, участвовать в процессе рассмотрения материалов лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности этого лица представить объяснения.

Таким образом, при обнаружении фактов, свидетельствующих о налоговых правонарушениях, должностным лицом налогового органа должен быть составлен акт.

Правонарушения, указанные в ст. 120 НК РФ (Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения), 122 НК РФ (Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора), 123 НК РФ (Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов) выявляются и рассматриваются на основании результатов проведенной налоговой проверки. В случае несогласия с фактами, указанными в акте, в налоговый орган можно подать возражения. Возражения должны быть поданы в течение 10 рабочих дней с момента получения акта, а если акт вынесен по результатам налоговой проверки - в течение 15 рабочих дней с момента получения акта.

Материалы и возражения рассматриваются налоговым органом с участием лица, привлекаемого к ответственности, в течение 10 рабочих дней после истечении срока на подачу возражений. После чего налоговый орган выносит решение о привлечении, либо отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступает в силу по истечении 10 рабочих дней со дня вручения, если в указанный срок на решение не была подана апелляционная жалоба в вышестоящий налоговый орган.

Решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть вынесено руководителем (заместителем руководителя) налогового органа по результатам рассмотрения материалов проверки.

Общие условия привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения:

– никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК;

– никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения.

Привлечение налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога, сбора и пени.

Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана.

Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения.

Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Формы вины при совершении налогового правонарушения:

- Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

- Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредный характер последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.

Обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения. Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:

– отсутствие события налогового правонарушения;

– отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;

– совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста;

– истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Срок давности по налоговым правонарушениям составляет три года, которые исчисляются:

– со дня совершения правонарушения (применяется в отношении правонарушений, состоящих в грубом нарушении правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, а также неуплаты или неполной уплаты налогов);

– со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение (применяется для всех остальных видов правонарушений, предусмотренных в НК).

Течение срока давности привлечения к ответственности приостанавливается, если лицо, привлекаемое к ответственности за налоговое правонарушение, активно противодействовало проведению выездной налоговой проверки, что стало непреодолимым препятствием для ее проведения и определения налоговыми органами сумм налогов, подлежащих уплате в бюджетную систему РФ.

Обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются:

– совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств;

– совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком – физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния;

– выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции.

При наличии вышеуказанных обстоятельств лицо не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом и учитываются им при наложении санкций.

Обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются:

– совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

– совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

– иные обстоятельства, которые судом могут быть признаны смягчающими ответственность.

Обстоятельствами, отягчающими ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение.

Таким образом, можно сказать, что пока вина налогоплательщика в совершении налогового правонарушения налоговым органом не доказана, налогоплательщик не несет ответственности за него.

 

 

3. Эффективность мероприятий по выявлению налоговых правонарушений

 

Низкий уровень выявления налоговых правонарушений доказывает необходимость оптимизации способов их выявления, среди которых одним из основных стал анализ бухгалтерской документации. Перед проверкой достоверности отчетных данных, предоставляемых организациями и гражданами, нужно тщательно изучить всю информацию о налогоплательщике, имеющуюся в правоохранительных и налоговых органах: учредительные документы, отчеты, декларации, материалы предыдущих проверок. Важные данные могут содержаться в письмах и заявлениях граждан, в сведениях, полученных из органов управления (например, о выдаче лицензии на конкретный вид предпринимательской деятельности).

Для выявления налоговых преступлений весьма эффективны встречная сверка документов и операций; анализ различных направлений хозяйственной деятельности и балансовых счетов в их взаимосвязи; проверка контролирующих регистров одновременно с документами; динамический анализ хозяйственных процессов с сопоставлением однородных операций; проверка соответствия списания материальных ценностей нормам затрат; сравнение объяснений тех, кто осуществлял хозяйственные операции, и др. Поскольку все процессы хозяйственной деятельности тесно взаимосвязаны, результат проверки хозяйствующих субъектов бывает ощутим, когда она проводится одновременно в нескольких структурах, связанных друг с другом.

Эффективна проверка хозяйственных операций на определенную дату. Сопоставление динамики однородных данных на конкретные даты показывает, как идет проверяемая хозяйственная деятельность, какие уловки используются для сокрытия доходов, например, незаконные списания, нарушения кассовой дисциплины и др. Выявляются налоговые преступления и посредством внешних и внутренних сравнений, в частности сопоставлением однородных документов, например ведомостей на выдачу заработной платы за разные месяцы со сличением подписей в них и личных делах ее получателей в отделе кадров.