По общему правилу ст. 107 НК РФ
ответственности подлежат общие субъекты,
если норма НК РФ, описывающая определенный
вид налогового правонарушения, не содержит
требований о наличии у субъекта специальных
признаков, отражающих какие-либо характерные
особенности.
Физические лица могут быть
привлечены к ответственности за нарушения
законодательства о налогах и сборах с
16-летнего возраста. Кроме возраста, на
возможность отнесения физического лица
к субъектам налоговой ответственности
влияют еще два обстоятельства. Во-первых,
привлекаемое лицо должно быть вменяемым,
т. е. понимать значение своих действий
и руководить ими. Во-вторых, на момент
совершения налогового правонарушения
физическое лицо должно обладать гражданской
дееспособностью, необходимой для исполнения
обязанности по уплате налогов. По общему
правилу, установленному ст. 21 ГК РФ, способность
гражданина своими действиями приобретать
и осуществлять гражданские права, создавать
для себя гражданские обязанности и исполнять
их возникает в полном объеме с 18-летнего
возраста. Несовершеннолетний, достигший
16 лет, может быть объявлен полностью дееспособным
в случае, если он работает по трудовому
договору, контракту или занимается предпринимательской
деятельностью. Одновременно следует
учитывать, что несовершеннолетний может
быть ограничен или лишен дееспособности
на основаниях, предусмотренных п. 4 ст.
26 ГК РФ. Следовательно, недееспособность
влечет отсутствие вины в действиях правонарушителя
и, следовательно, отсутствие субъективной
стороны налогового правонарушения. В
таком случае привлечь физическое лицо
к ответственности за нарушения налогового
законодательства невозможно.
Г) Субъективная сторона налогового
правонарушения представляет собой совокупность
признаков, отражающих внутреннюю сторону
противоправного деяния (действия или
бездействия) и характеризующих внутренние
психические процессы, происходящие в
сознании правонарушителя относительно
содеянного и его последствий.
Принцип привлечения к юридической
ответственности только за совершение
виновного деяния является исходным началом
всех публичных отраслей права, в том числе
и налогового права. Согласно п. 1 ст. 110
НК РФ налоговое правонарушение может
быть совершенно умышленно или по неосторожности.
Вина в форме умысла является
необходимым элементом для установления
ряда составов налоговых правонарушений.
Например, внесение в налоговую декларацию
заведомо ложных сведений; занижение налогооблагаемой
базы; дача экспертом заведомо ложного
заключения и т. д.
Неосторожная форма вины не
подразделяется в налоговом праве на какие-либо
виды и по своей сущности во многом совпадает
с преступной небрежностью, определяемой
по аналогии с ч. 2 ст. 26 УК РФ. Налоговое
правонарушение признается совершенным
по неосторожности при наличии следующей
совокупности признаков: правонарушитель
не осознавал общественную опасность
своих действий (бездействия) либо вредный
характер последствий, причиняемых своим
деянием, в то время как должен был или
мог это осознавать.
Виновность лица, допустившего
нарушение налогового законодательства,
исключается, если это лицо на момент совершения
противоправного деяния было невменяемым.
При совершении налогового
правонарушения организацией также возможно
определение вины в ее действиях (бездействии).
Пункт 4 ст. 110 НК РФ определяет, что вина
организации в совершении налогового
правонарушения определяется в зависимости
от вины ее должностных лиц либо ее представителей,
деяния (действия или бездействия) которых
обусловили совершение данного налогового
правонарушения. Единственным исключением
из названного правила является положение
подпункт 2 пункт 1 статьи 111 НК РФ, согласно
которому совершение деяния, содержащего
признаки налогового правонарушения,
налогоплательщиком — физическим лицом,
находившимся в момент его совершения
в невменяемом состоянии, исключает вину
лица в совершении налогового правонарушения.
Следовательно, невменяемость какого-либо
должностного лица не исключает возможности
привлечения организации к налоговой
ответственности.
Таким образом, состав налогового
правонарушения представляет собой законодательно
построенную юридическую модель типичных
признаков виновного противоправного
деяния, нарушающего законодательство
о налогах и сборах, и за которое НК РФ
установлены меры ответственности.
Состав налогового правонарушения
следует рассматривать в качестве системы
объективных и субъективных факторов
(признаков), совокупность которых необходима
и достаточна для признания физического
лица или организации совершившими нарушение
налогового законодательства.
Состав налогового правонарушения
является критерием достоверной квалификации
совершенного деяния и, следовательно,
обоснованного применения налоговой санкции.
Одновременно состав налогового правонарушения
имеет важное значение для обеспечения
прав человека и гражданина, а также соблюдения
принципа законности привлечения к налоговой
ответственности. Наличие в противоправном
деянии совокупности объективных и субъективных
признаков является единственным юридическим
основанием для привлечения лица к ответственности,
поэтому при отсутствии хотя бы одного
признака конкретного состава налогового
правонарушения квалификация содеянного
в качестве налогового правонарушения
исключается.
Таким образом, у каждого конкретного
нарушения есть собственный фактический
состав, который является основанием ответственности.
Состав нарушения налогового законодательства
- это условия, закрепленные в законе, при
наличии которых деяние участника налоговых
отношений оценивается как нарушение,
влекущее наложение взысканий. Элементами
состава нарушения налогового законодательства
являются: объект, объективная сторона,
субъект, субъективная сторона.
Таким образом, рассмотрев теоретические
аспекты налоговых правонарушений в РФ,
можно сделать вывод, что налоговым правонарушением признается
виновно совершенное противоправное (в
нарушение законодательства о налогах
и сборах) деяние (действие или бездействие)
налогоплательщика, налогового агента
и их представителей, за которое НК РФ
установлена ответственность.
Состав налогового правонарушения
представляет собой законодательно построенную
юридическую модель типичных признаков
виновного противоправного деяния, нарушающего
законодательство о налогах и сборах,
и за которое НК РФ установлены меры ответственности.
- АНАЛИЗ ВИДОВ НАЛОГОВЫХ ПРАВОНАРУШЕНИЙ
- Виды налоговых правонарушений,
выявленные в результате налоговых проверок
в г. Х.
По данным налогового органа,
в городе Х было выявлено множество правонарушений
по статье 126 НКРФ «Непредставление налоговому
органу сведений, необходимых для осуществления
налогового контроля», статье 119 НК РФ
«Нарушение установленного способа представления
налоговой декларации (расчета)», а так
же по статье 122 НК РФ «Неуплата или неполная
уплата сумм налога (сбора, страховых взносов)»,
рассмотрим их по отдельности и вместе.
Таблица 1 - Количество выявленных
правонарушений среди физических лиц
по статьям налогового кодекса РФ.
Год |
Ст. 126 НК РФ |
Ст.119 НК РФ |
Ст. 122 НК РФ |
2014 |
669 |
83 |
75 |
2015 |
461 |
471 |
93 |
2016 |
389 |
429 |
148 |
Примечание – составлено автором.
А) Статья 126 Налогового кодекса
РФ «Непредставление налоговому органу
сведений, необходимых для осуществления
налогового контроля».
Рисунок 1. Количество выявленных
правонарушений по статье 126 НК РФ
Примечание – составлено автором.
На диаграмме (Рисунок 1) наглядно
можем увидеть значительное сокращение
(на 42%) правонарушений за три года по статье
126 НК РФ. Сокращение в 2015 году по сравнению
с 2014 годом составило 31%, а в 2016 по сравнению
с 2015 - на 16%. Скорее всего, это значит, что
налогоплательщики стали добросовестнее
относиться к своим обязанностям по предоставлению
налоговому органу сведений для осуществления
налогового контроля.
Б) Статья 119 НК РФ «Нарушение
установленного способа представления
налоговой декларации (расчета)»
Рисунок 2. Количество выявленных
правонарушений по статье 119 НК РФ
Примечание – составлено автором.
По диаграмме (Рисунок 2) мы видим
значительное увеличение количества правонарушений
по статье 119 НК РФ. В 2015 году, по сравнению
с 2014, оно увеличилось в 5 раз. Скорее всего,
данное увеличение можно охарактеризовать
недостаточной осведомленностью налогоплательщиков
в части заполнения налоговых деклараций,
или изменений правил заполнения данного
документа. В 2016 году, по сравнению с 2015
годом, замечается незначительный спад
количества налоговых правонарушений
(на 10 %).
В) Статья 122 НК РФ «Неуплата
или неполная уплата сумм налога (сбора,
страховых взносов)»
Рисунок 3. Количество выявленных
правонарушений по статье 122 НК РФ
Примечание – составлено автором.
По диаграмме (Рисунок 3) мы видим
постепенное увеличение количества правонарушений
по статье 122 НК РФ. В 2015 году, по сравнению
в 2014, данный показатель увеличился на
24%. В 2016, по сравнению с 2015, он увеличился
еще на 59%. Всего за три года, к 2016 году,
по сравнению с 2014, количество правонарушений
увеличилось на 97%. Такое увеличение количества
налоговых правонарушений может свидетельствовать
о плохом финансовом состоянии плательщиков,
а так же о их недобросовестности.
Г) Рассмотрим показатели
в целом по трем правонарушениям за каждый
год.
Рисунок 4. Количества правонарушений
в г. Х за 2014, 2015, 2016 года по статьям Налогового
кодекса.
Примечание – составлено автором.
По данному рисунку можно сделать
вывод, что за все три года, вне зависимости
от роста или убыли количества правонарушений
в отдельности по статьям, большинство
правонарушений приходится по статье
126 НК РФ «Непредставление налоговому
органу сведений, необходимых для осуществления
налогового контроля». По данной статье
налоговым кодексом предусмотрены штрафы
в размере от 200 рублей до 100 тысяч рублей
в зависимости от меры вины налогоплательщика.
Из всего исследования налоговых
правонарушений в городе Х за 2014, 2015 и 2016
года, можно сделать вывод, что произошло
значительное увеличение количества правонарушений
в разы, что, скорее всего, свидетельствует
о недобросовестном отношении налогоплательщиков
к свой обязанности об уплате налогов.
- Правила и порядок привлечения
к ответственности за налоговые правонарушения.
Процедура привлечения к налоговой
ответственности происходит в соответствии
с определенным порядком. Согласно пункту
1 статьи 100 НК РФ, допускаются два различных
порядка рассмотрения дел о налоговых
правонарушениях:
- дела о выявленных правонарушениях в
ходе камеральной или выездной налоговой
проверки;
- дела о выявленных
правонарушениях в ходе иных мероприятий
налогового контроля налоговых (за исключением
правонарушений, предусмотренных статей
120, 122 и 123 НК РФ) рассматриваются в порядке,
предусмотренном статьей 101.4 НК РФ.
Таким образом, можно выделить
составы налоговых правонарушений, которые
могут быть обнаружены исключительно
в результате налоговых проверок и производство
по которым происходит строго в порядке
статьи 101 НК РФ:
- грубое нарушение правил
учета доходов и расходов и
объектов налогообложения - статья
120 НК РФ;
- неуплата или неполная
уплата налога (сбора) - статья 122 НК
РФ;
- невыполнение налоговым
агентом обязанности по удержанию
и (или) перечислению налогов - статья
123 НК РФ.
Производство по всем иным составам
налоговых правонарушений возможно как
в порядке, установленном статьей 101.4 НК
РФ, так и в порядке ст. 101 НК РФ. В законе
данный вопрос не очень четко урегулирован,
что не может считаться правильным.
По окончании налоговой проверки
должно быть произведено соответствующее
оформление ее результатов. Первым документом,
который нужно рассмотреть, является акт
налоговой проверки (как выездной, так
и камеральной). Составляют данные акты
должностные лица налогового органа, которые
эту проверку проводили. В случае камеральной
налоговой проверки, акт составляется
только в случае выявления нарушений законодательства
о налогах и сборах, при выездной налоговой
проверке акт составляется в любом случае,
независимо от ее результатов. Подписать
акт должен тот, кто его составлял, либо
налогоплательщик (его представитель),
в отношении которого проводилась проверка.
Об отказе лица, в отношении которого проводилась
налоговая проверка, подписывать данный
акт, в нем делается соответствующая запись.
К акту налоговой проверки в
качестве приложений должны быть приобщены
документы, подтверждающие факт правонарушения.
Акт налоговой проверки, другие
материалы налоговой проверки и дополнительных
мероприятий налогового контроля, в ходе
которых были выявлены нарушения законодательства
о налогах и сборах, а также представленные
проверяемым лицом (его представителем)
письменные возражения по указанному
актудолжны быть рассмотрены руководителем
(заместителем руководителя) налогового
органа, проводящего налоговую проверку.
Решение по ним должно быть принято в течение
10 рабочих дней со дня истечения срока,
указанного в п.6 ст.100 НК РФ.
По результатам рассмотрения
материалов налоговой проверки руководителем
налогового органа (или его заместителем)
выносится решение о привлечении к налоговой
ответственности налогоплательщика или
об отказе в привлечении его к ответственности.
После вынесения решения,
руководитель вправе принять обеспечительные
меры, если есть основание полагать, что
непринятие этих мер может затруднить
или сделать невозможным в дальнейшем
исполнения такого решения и (или) взыскание
недоимки, пеней, штрафов, указанных в
решении.