Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение

     Ни  налоговые агенты, ни иные лица, в  том числе и обособленные подразделения налогоплательщика-организации, не могут быть субъектами налогового правонарушения, предусмотренного ст.119 НК РФ.

       Субъективная сторона анализируемого  деяния выражается в том, что  нарушение может быть совершено  как умышленно, так и неосторожно.

     В соответствии с п.2 ст.110 НК РФ налоговое  правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий.

     В соответствии с п.3 ст.119 НК РФ налоговое  правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредный характер последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.

     Ответственность по ст.119 НК РФ должна наступать за неисполнение обязанности, а обязанностью налогоплательщика является представление соответствующей налоговой декларации в установленный законодательством о налогах и сборах срок.

     Например, если субъектом малого предпринимательства, перешедшим на упрощенную систему налогообложения, выписываются счета-фактуры, в которых выделен НДС "к уплате", то привлечение налогоплательщика к ответственности по ст.119 НК РФ неправомерно, так как последний не является плательщиком НДС.

     С другой стороны, при полном неосуществлении  предпринимательской деятельности налогоплательщики предприниматели  не обязаны представлять в налоговую  инспекцию налоговые декларации. Соответственно, обязанность предпринимателей представить налоговую декларацию на доходы физических лиц предусмотрена только в случае фактического осуществления ими предпринимательской деятельности в течение налогового периода.

     Непредставление копии налоговой декларации не влечет ответственность, предусмотренную ст.119 НК РФ.

     Не  может образовывать состав налогового правонарушения по ст.119 НК РФ и непредставление отдельных листов налоговой декларации.

     - грубое нарушение   правил учета  доходов и  расходов и объектов   налогообложения  (ст.120 НК РФ)

     Объектом  правонарушения является установленный порядок управления в сфере налоговых правоотношений, иначе - установленный порядок учета доходов и расходов.

     Объективная сторона выражается в грубом нарушении организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения в случае, если порядок такого учета предусмотрен законодательством о налогах и сборах.

     Согласно  абз.2 п.3 ст.120 НК РФ грубое нарушение  правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей ст.120 НК РФ понимается:

     - отсутствие первичных документов,

     - отсутствие счетов фактур,

     - отсутствие регистров бухгалтерского  учета,

     - систематическое (два или более  раза в течение календарного  года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

     Исходя  из положений ст.120 НК РФ, понятие "грубое нарушение" объемлет:

     - «нарушение порядка организации  бухгалтерского учета» (т.е. отсутствие системы отражения на счетах бухгалтерского учета осуществляемых налогоплательщиком хозяйственных операций в соответствии с общими методологическими принципами бухгалтерского учета),

     - нарушение порядка ведения учета  (т.е. нарушение правил отражения  хозяйственных операций в бухгалтерских регистрах),

     - нарушение порядка обеспечения  достоверности данных бухгалтерского учета (т.е. невыполнение или ненадлежащее выполнение обязанностей по документированию хозяйственных операций и хранению бухгалтерских документов),

     - нарушение порядка составления  отчетности.

       В соответствии с п.3 ст. 114 НК  РФ при наличии хотя бы одного  смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 настоящего Кодекса за совершение налогового правонарушения.

На практике налоговые санкции за налоговые  правонарушения применяются следующим  образом:

     ООО «Армавир» осуществляет коммерческую деятельность с 15. 06. 03 без постановки на налоговый учёт. До конца этого года предприятием получена налогооблагаемая прибыль  в сумме 919800, начислен налог на прибыль и уплачен в бюджет своевременно, при выездной налоговой проверке 14. 01. 04 обнаружено отсутствие регистров бухгалтерского и налогового учёта (главная книга, журнал – ордер). В результате встречной проверки 10. 01. 04 установлено занижение предприятием налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за июнь 2003 года на сумму 493500 руб.

       Нужно определить ответственность  и рассчитать сумму налоговых санкций по состоянию на 01. 01. 04?

     1 Рассматриваем налоговую ответственность  и сумму штрафов ООО «Армавир»:

     а) Недоимка в связи с занижением налогооблагаемой базы:

     493500*24% = 118440

     б) Штраф за ведение учёта с грубым нарушением правил, повлекшим за собой  занижение налогооблагаемой базы, в соответствии со ст. 120 НК подлежит взысканию в размере 10%  от суммы недоимки.

     118440*10% = 1844

     в) Штраф за осуществление коммерческой деятельности без постановки на налоговый  учёт.

     Более трёх месяцев в соответствии со ст. 117 п.2 подлежит наказанию в размере 20%  от суммы доходов.

     919800*20% = 183960

     г) При постановке на налоговый учёт в более поздние сроки в  соответствии со ст. 116 п. 2 с налогоплательщика необходимо взыскать штраф в размере 10 тыс. руб.

     2 Пени за каждый день просрочки  платежа налога на прибыль  (ст.75 п.4)

     118440*12%*1/300 = 47,4 руб. 

2.3 Ответственность за правонарушения против обязанности по

     уплате  налогов 

     - неуплата или неполная уплата  налога (ст.122 НК РФ)

     Объектом  налогового правонарушения являются отношения, связанные с исполнением обязанности по уплате налога. При этом виновный нарушает целый ряд норм НК РФ и, в частности, положения ст. 3,23,24,44, 45 НК РФ.

     Объективная сторона выражается в неисполнении налогоплательщиком обязанности по уплате законно установленных налогов путем неуплаты или неполной уплаты сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (или других неправомерных действий - только п.1 ст.122 НК РФ).

     Общественная  опасность рассматриваемого деяния состоит в том, что оно подрывает источники финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований, приводит к тому, что бюджеты становятся дефицитными либо испытывают значительные трудности. Кроме того, виновный, совершая данное налоговое правонарушение, сберегает часть своего имущества, неосновательно обогащаясь за счет других участников налоговых правоотношений.

     Субъективная  сторона налогового правонарушения: п.3 ст.122 НК РФ предусматривает взыскание штрафа в размере 40% за умышленное совершение деяний, предусмотренных п.1 и п.2 ст.122 НК РФ. Исходя из положений п.3 ст.122 НК РФ, надо полагать, что налоговые правонарушения, предусмотренные п.1 и п.2 ст.122 НК РФ, должны быть совершены по неосторожности.

     Неосторожная  форма вины применительно п.1 и  п.2 ст. 122 НК РФ выглядит следующим образом:

     - налогоплательщик не осознавал  того, что совершаемые им действия (бездействия), занижающие налоговую  базу, связанные с неправильным  исчислением налога, неправомерны;

     - налогоплательщик осознавал, что  совершаемые им действия (направленные на занижение налоговой базы, другое неправильное исчисление налога) неправомерны, но не предвидел наступления последствий в виде неуплаты или неполной уплаты сумм налога. (Определение Конституционного Суда РФ от 04.07.2004 N 2004-О)

     Субъект налогового правонарушения может быть только налогоплательщик. Налоговые агенты не могут быть привлечены к ответственности по этой статье в силу того, что п.п.1 п.1 ст.23 НК РФ, обязанность уплачивать законно установленные налоги возложена только на налогоплательщиков.

     Предусмотренная ст.122 НК РФ ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если оно не содержит признаков состава преступления (п.3 ст.108 НК РФ).

     Привлечение организации к ответственности за совершение деяния, предусмотренного ст.122 НК РФ, не освобождает ее руководителя (иных лиц, осуществляющих в ней управленческие функции), при наличии соответствующих оснований, от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами РФ (п. 4 ст. 108 НК РФ).  

     2.4 Ответственность за правонарушения против исполнения

     доходной  части бюджета 

     - невыполнение налоговым агентом  обязанности по удержанию и  (или) перечислению налогов (ст.123 НК РФ)

     Объектом  налогового правонарушения по ст.123 НК РФ являются отношения, связанные с надлежащим исполнением налоговым агентом своих обязанностей по удержанию с налогоплательщика и перечислению в бюджет сумм налога.

     Объективная сторона состоит в невыполнении налоговым агентом возложенных на него НК РФ обязанностей и выражается в неправомерном действии (бездействии), в результате которого происходит неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию у налогоплательщика и перечислению соответствующих сумм в бюджет.

     Общественная  опасность данного деяния состоит  в том, что подрывается система финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципального образования, а налогоплательщик (не по своей вине) не исполняет лежащей на нем конституционной обязанности по уплате налога (ст. 57 Конституции РФ, ст. 3 НК РФ).

     Прежде  чем исполнить обязанность по перечислению налога, налоговому агенту необходимо исчислить данный налог и удержать.

     Привлечение налогового агента к ответственности  по ст. 123 НК РФ будет возможно только в случае невыполнения им обязанности и по удержанию (неполному удержанию) и по перечислению (неполному перечислению) налога.

     Следует так же иметь в виду, что если налоговый агент удержал налог, но не перечислил его в бюджет, то в этом случае он обязан уплатить пеню в соответствии со ст. 75 НК РФ, так как уплата налога будет произведена налогоплательщиком в более поздние сроки по вине налогового агента.

     Привлечение налогового агента к ответственности  по ст. 123 НК РФ не освобождает его от обязанности удержать налог у налогоплательщика (при наличии такой возможности) и перечислить его в бюджет (п. 5 ст. 108 НК РФ).

       Субъективная сторона анализируемого  деяния может быть представлена как в форме умысла, так и неосторожности (ст.110 НК РФ).

     Субъектом является налоговый агент.

     Если  предусмотренное данной статьей  деяние совершается физическим лицом, то ответственность по ст.123 НК РФ будет  иметь место в случае отсутствия в деянии признаков преступления (п.3 ст.108 НК РФ).

     Привлечение налогового агента - организации к ответственности по ст. 123 НК РФ не освобождает ее руководителя (иное лицо, выполняющее в организации управленческие функции) от административной, уголовной, иной предусмотренной законом ответственности (п.4 ст.108 НК РФ).