Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение

     Налоговые санкции взыскиваются с налогоплательщиков только в судебном порядке (п.7 ст.114 НК РФ) и в законодательно установленной последовательности.

     При взыскании недоимки и пени имеет  место принудительное исполнение налогоплательщиков своей обязанности, существовавшей до нарушения, а не возлагаемой дополнительно. Согласно ст. 11 НК РФ недоимка представляет собой сумму налога или сбора, не уплаченную в установленный НК РФ срок, и носит компенсационный характер. Следовательно, принудительное изъятие сумм налогов и сборов является налоговой санкцией. В качестве мер государственно-властного воздействия на нарушителей налогового законодательства НК РФ установил пеню. Согласно ст. 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов и сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

     Как уже ранее говорилось, действующее  законодательство устанавливает, что налоговые санкции могут быть взысканы с налогоплательщика и иных лиц только в судебном порядке. При этом должен быть соблюден досудебный порядок урегулирования споров о применении мер ответственности за налоговое правонарушение – после вынесения решения о привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения налоговый орган обязан предложить ему добровольно уплатить соответствующую сумму налоговой санкции  в том случае, если привлекаемое к ответственности лицо отказалось добровольно уплатить сумму налоговой санкции или пропустило десятидневный срок уплаты, указанный в требовании, налоговый орган обращается в суд с исковым заявлением о взыскании с данного лица налоговой санкции.

     Исковое заявление о взыскании налоговой  санкции с организации или  индивидуального предпринимателя  подается в арбитражный суд, в  соответствии с АПК РФ, а с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, - в суд общей юрисдикции, в соответствии с ГПК РСФСР. Но следует признать, что нормы некоторых статей в части установления санкций сформулированы не совсем корректно. Так правонарушение, подлежащее под признаки п.1 ст.117 НК РФ (уклонение от постановки на учет в налоговом органе), в любом случае влечет за собой взыскание штрафа в размере не менее 20 тысяч рублей. В отношении же более тяжкого правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 117 НК РФ, установлено, что штраф исчисляется на основе дохода, полученного в период деятельности без постановки на учет более 90 дней, и минимальный размер санкции отсутствует.

     Таким образом, исходя из буквального содержания комментируемой статьи можно заключить, что если налогоплательщик ведет деятельность без постановки на учет в налоговом органе менее трех месяцев (такое деяние соответствует признакам правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 117 НК РФ), на него в любом случае может быть наложен штраф в размере 20 тысяч рублей, даже если доход не будет получен. Если же при прочих равных условиях просрочка составит более трех месяцев, что предусмотрено п. 2 ст. 117 НК РФ, сумма штрафа может быть либо гораздо меньше, либо, когда доход будет отсутствовать, вообще равна нулю.

     Такая формулировка санкции нарушает требование соразмерности юридической ответственности, поскольку допускает возможность применения менее строгих мер ответственности за более тяжкое правонарушение. 

      1.4 Обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность 

     НК  РФ устанавливает возможность применения обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность лица, совершившего налоговое правонарушение. Статья 112 НК РФ прямо называет два вида обстоятельств, смягчающих и отягчающих эту ответственность. Первый – это совершение правонарушение вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств. Данное обстоятельства должны быть связаны с правонарушение, являются его причиной. Например, материальные затруднения предпринимателя могут оказаться непосредственное влияние на неполную уплату налога, но вряд ли препятствуют своевременному представлению налоговой декларации.

     Вторым  видом обстоятельств, смягчающих и  отягчающих ответственность, является совершение налогового правонарушения под влияние угрозы или принуждения либо в силу материальных, служебных или иной зависимости (п.п. 2 п. 1 ст.122 НК РФ). Угрозы и принуждение должны быть конкретными, существующими и представлять реальную опасность для лица.

     Материальная, служебная и иная зависимость  имеет место, когда правонарушение совершается по настоянию другого лица, которые может существенно повлиять на материальное, служебное или материальное положение правонарушителя (например, выселить из квартиры, понизить зарплату, уволить).

     При этом перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, законом не ограничен. Как следует из п.п. 3 п.1 ст.122 НК РФ, смягчающими суд может признать и другие обстоятельства, которые непосредственно относятся к совершенному правонарушению и личности правонарушителя. Например, совершение правонарушения впервые, незначительный ущерб, причиненный правонарушением, несовершеннолетние субъекта и другие. Единственным обстоятельством, отягчающим ответственность, НК РФ называет совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекавшим к ответственности за аналогичное правонарушение, то есть повторное налоговое правонарушение (п.2 ст.112 НК РФ). Повторность можно считать установленной при наличии нескольких условий.

     Во-первых, деяние, за которое лицо в данный момент привлечен к ответственности, должно быть аналогично ранее совершенному правонарушению. Так, не могут считаться аналогичными непредставление организацией налоговой декларации (ст.119 НК РФ) и систематическое неправомерное отражение на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций (ст.120 НК РФ), поскольку эти правонарушения различаются и по объекту, и по объективной стороне.

     Во-вторых, на правонарушителя возлагалась  ответственность за допущенное ранее налоговое правонарушение.

     И наконец, новое правонарушение должно быть совершено в течение  двенадцати месяцев с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции за аналогичное нарушение, так как по истечении этого срока лицо считается ранее не подвергшимся ответственности за налоговое правонарушение. Так, например, решение суда о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ за неуплату налога, вступило в силу 19 мая 2002 г. этот же налогоплательщик, допустивший неуплату налога 20 мая 2003 г. уже не может быть привлечен к ответственности как за повторное правонарушение.

     При наличии обстоятельства, отягчающего  ответственность правонарушителя, суд увеличивает размер штрафа, предусмотренного соответствующей статьи НК РФ, в два раза (п. 4 ст. 114 НК РФ).

2 ПРАКТИЧЕСКИЕ  АСПЕКТЫ ПРИМЕНЕНИЯ НАЛОГОВОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ К ОТДЕЛЬНЫМ ВИДАМ ПРАВОНАРУШЕНИЯ 

     Существует  три классификации налоговой  ответственности в зависимости от состава правонарушения, субъекта правонарушения, объекта.

     В зависимости от объекта налоговая  ответственность подразделяются на:

      - ответственность за правонарушения против системы  гарантий выполнения обязанностей налогоплательщика

     - ответственность за правонарушения  против порядка ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской и налоговой отчетности

     - ответственность за правонарушения против обязанности по уплате налогов

     - ответственность за правонарушения  против исполнения доходной части бюджета

     - ответственность за правонарушения  против прав и свобод налогоплательщиков

     Виды  налоговых правонарушений и меры ответственности за их совершение установлены гл.16 и отдельные виды нарушений гл.18 НК РФ. Рассмотрим последовательно все виды налоговых правонарушений и проанализируем, как проявляет себя в конкретных нормах каждый из элементов состава правонарушения.  

2.1 Ответственность за правонарушения против системы  гарантий

     выполнения  обязанностей налогоплательщика 

     - нарушение срока постановки на  учет  в налоговом органе (ст.116НК РФ)

     Объективная сторона правонарушений, предусмотренных  в п.1 и п.2 ст. 116 НК РФ, выражается в неподаче (бездействие) лицом в срок, установленный ст.83 НК РФ, заявления о постановке на учет. Таким образом, при привлечении к ответственности не учитывается, осуществляло ли лицо хозяйственную деятельность, имело ли объекты налогообложения и т.д., то есть ответственность наступает за допущенное организацией нарушение срока подачи заявления, независимо от последствий.

     Необходимым условием привлечения налогоплательщика  к ответственности является нарушение им сроков подачи заявления о постановке на учет, установленных исключительно ст.83 НК РФ.

     Так, арбитражный суд отказал налоговому органу в иске к организации   ООО «Дельта» о привлечении ее к ответственности по ст.116 НК РФ за нарушение 10-дневного срока уведомления налогового органа об изменении своего места нахождения, установленного п.4. ст.84 НК РФ. Ответственность по ст.116 НК РФ наступает лишь за нарушение сроков, установленных ст.83 НК РФ, а не сроков, установленных ст. 84 НК РФ, поэтому в данном случае налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности за правонарушение, предусмотренное ст. 116 НК РФ (Постановление Арбитражного Суда (далее по тексту – АС) по Ивановской области от 11. 05. 2005 №2-2705/2005).

     Объектом  налогового правонарушения, предусмотренного ст.116 НК РФ, являются налоговые отношения, возникающие в процессе осуществления одной из форм налогового контроля, предусмотренной ст.82 НК РФ.

     Привлечение налогоплательщика к ответственности  за нарушение требований к форме заявления правомерно только в случае, когда данное нарушение препятствует осуществлению налогового контроля, например, налогоплательщик не указал в заявлении основные сведения, которые необходимы для проверки его деятельности.

     Субъективная  сторона - наличие умышленной неосторожной форм вины. При привлечении к ответственности по ст.116 НК РФ конкретная форма вины значения не имеет.

     Субъект – налогоплательщики, на которых  в соответствии с законодательством о налогах и сборах возложена обязательная постановка на налоговый учет. В соответствии со  ст.83 НК РФ к таковым отнесены юридические лица, имеющие обособленные подразделения.

     Привлечение филиалов и представительств российских юридических лиц к налоговой  ответственности по ст.116 НК РФ неправомерно.

     Нормы ст.116 НК РФ предусматривают различные  санкции не за совершение разных налоговых правонарушений, а санкции за одно правонарушение - нарушение срока постановки на учет в налоговом органе (одно правонарушение - два состава).

     Часть 2 ст.116 НК РФ представляет собой квалифицирующий  признак состава налогового правонарушения установленного в п.1 ст.116 НК РФ.

     Необходимо  отметить, что правонарушение, предусмотренное  ст.116 НК РФ, не является длящимся и считается  оконченным с момента истечения  указанных в названной статье сроков.

     - уклонение от  постановки на  учет  в налоговом органе (ст.117НК РФ)

     Объектом  рассматриваемого правонарушения являются общественные отношения, складывающиеся в процессе налогового контроля.

     Объектом  анализируемого деяния являются отношения, возникающие по поводу соблюдения налогоплательщиками  и иными лицами требований о порядке постановки на налоговый учет. Посягательство направлено на само выполнение обязанности по постановке на учет.

     Объективная сторона правонарушения заключается  в ведении деятельности без постановки на учет или в уклонении от постановки на налоговый учет.

     Таким образом, основным признаком анализируемого состава налогового правонарушения является именно "ведение деятельности без постановки на учет".

     Субъективная  сторона налогового правонарушения предполагает наличие прямого умысла на его совершение.

     Рассматриваемый состав может быть отнесен к категории  формальных, поскольку прямо не предусматривает  в качестве обязательного признака наступление вредных последствий в виде неуплаты сумм налога.