Налогообложение имущества организации

 

 

В 2004г. отношение налога на имущество организации к ВВП составило 0,036%. В 2005г. данный показатель составил 0,02%. А в 2006г. отношение налога на прибыль к ВВП продолжило свой рост и составило 0,04. В 2007г. тенденция сохранилась, и данный показатель составил 0,07%.

   Подводя итог анализу динамики изменения налога на имущество организации, можно сделать следующий вывод. Налог на имущество организаций в настоящее время занимает центральное место в системе имущественного налогообложения России. Однако в доходных источниках бюджета он не играет существенной роли.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

3. Проблемы, возникающие в процессе  налогообложения организации налогом на имущество.

 

В ходе данной работы неоднократно появлялись вопросы, возникающие в процессе налогообложения организации в определенных ситуациях. В результате возник ряд замечаний, которые нельзя назвать коренными, однако, по ряду позиций они являются весьма существенными.

Первым из этих замечаний является процесс определения объектов налогообложения.

Пунктом 1 статьи 374 Кодекса определено, что объектом налогообложения по налогу на имущество организаций для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Порядок учета на балансе организаций (за исключением кредитных и бюджетных) объектов основных средств регулируется Приказами Минфина России от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению", от 30.03.2001 N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/1" и от 13.10.2003 N 91н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств". В соответствии с указанными документами для учета движимого и недвижимого имущества, учитываемого на балансе в качестве объектов основных средств, предназначен счет 01 "Основные средства".

При этом, исходя из требований вышеназванных документов Минфина России, в случае принятия организацией изначально к бухгалтерскому учету материально-вещественных ценностей, отвечающих требованиям признания их основными средствами (здания, сооружения, иное имущество), но предназначенных не для использования их непосредственно в процессе производства продукции, выполнения работ, оказания услуг, а для предоставления организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, указанные объекты рассматриваются в качестве доходных вложений в материальные ценности и учитываются на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

Из всего выше сказанного следует, что стоимость объектов недвижимости включается в налоговую базу, если эти объекты в бухгалтерском учете организации учитываются в составе основных средств на счетах 01 "Основные средства" и 03 "Доходные вложения в материальные ценности" за минусом основных средств, учитываемых на счете 02 "Амортизация основных средств". Поэтому организация вынуждена вести раздельный учет.

Так же нужно упомянуть о том, что налоговая база по данному налогу определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, учитывается по его остаточной стоимости. Остаточная стоимость, в свою очередь, определяется путем вычета из балансовой стоимости суммы начисленной амортизации.

Неудобство же заключается в том, что отчетным периодом признается квартал, а амортизация начисляется ежемесячно. Значит, прежде чем определить сумму налога, нужно будет предварительно рассчитать амортизацию за все предшествующие месяцы отдельно.

Так же необходимо отметить, что для некоторых объектов основных средств (объекты жилищного фонда, внешнего благоустройства и другие аналогичные объекты) и объектов основных средств некоммерческих организаций не предусмотрено начисление амортизации.  Стоимость указанных объектов для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода.

Таким образом, для целей определения среднегодовой (средней) стоимости имущества за налоговый (отчетный) период годовая сумма износа, которая должна быть фактически начислена за налоговый период, равномерно распределяется по месяцам налогового периода.

Трудоемкость этой операции состоит в том, что движение сумм износа по указанным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете.

Неоднозначными являются вопросы о налогообложении  объекта, еще не принятого к бухгалтерскому учету в качестве основного средства.

 Обычно при реализации основных средств не возникает вопроса о том, в какой момент для целей бухгалтерского учета признавать выручку от реализации продавцу и когда покупатель должен перевести приобретенное имущество из разряда капитальных вложений в состав основных средств. Однако если на пути стоит государственная регистрация, как в случае реализации недвижимости, однозначность исчезает. А ведь порядок бухгалтерского учета в данном случае имеет налоговые последствия - от него зависит уплата налога на имущество.

Полученный по акту передачи, введенный в эксплуатацию объект недвижимого имущества обладает всеми признаками основного средства, что является основанием для признания его объектом налогообложения в соответствии со ст. 374 НК РФ. Вопрос о включении его в объект налогообложения не должен зависеть от волеизъявления налогоплательщика, а именно от процесса государственной регистрации, и определяется экономической сущностью объекта8.

Для аргументации этого вывода используется ссылка на п. 4 ПБУ 6/01, где указаны условия, при которых объект принимается к учету в качестве основного средства. Если эти условия выполнены, то независимо от других обстоятельств необходимо такой объект считать основным средством и уплачивать с него налог на имущество9. При этом не учитывается, что в качестве других обстоятельств выступает то, что объект просто чужой. Ведь до регистрации права собственности на нового владельца это право остается у продавца. Передал продавец по акту этот объект или не передал, не имеет значения. Например, при долгосрочной аренде здания формально выполняются все условия п. 4 ПБУ 6/01, однако от этого арендованное здание, очевидно, не становится основным средством. Нормы бухгалтерского учета, кроме специально оговоренных случаев, не предусматривают возможности учитывать чужое имущество на балансе.     Также может учитываться в качестве основного средства объект до регистрации права собственности, документы на регистрацию по которому поданы10. Однако в Методических указаниях декларируется право, но никак не обязанность учитывать данные объекты как основные средства. Более того, в п. 52 сказано: "при принятии этих объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств после государственной регистрации производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации", что однозначно указывает на основной порядок учета таких объектов в качестве основных средств только после государственной регистрации. В п. 32 ПБУ 6/01 перечислена информация, необходимая для отражения в отчетности. Все объекты здесь обозначены как объекты основных средств. За одним исключением - объекты недвижимости, принятые в эксплуатацию и фактически используемые, находящиеся в процессе государственной регистрации.

Но и здесь, правда, косвенно, ПБУ 6/01 указанные объекты в качестве основных средств не рассматривает. К этому, наконец, осталось добавить прямое указание на порядок отражения объектов недвижимости до момента государственной регистрации. Согласно п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, к незавершенным капитальным вложениям относятся "не оформленные... документами... подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях затраты на... приобретение зданий"11.

Таким образом, организация просто не имеет права без собственного решения учитывать недвижимость до государственной регистрации в качестве основных средств и начислять налог на имущество с учетом этого объекта.

Акт приемки-передачи так же играет важную роль для отражения реализации объекта недвижимости в бухгалтерском учете и связанной с этим уплаты налога на имущество. Для признания операционного дохода от реализации объекта недвижимости одним из обязательных условий является переход права собственности на реализуемый объект. До этого момента выручка не может быть признана.

Таким образом, продавец будет платить налог на имущество только до момента передачи объекта по акту (если он составлен до регистрации, списания объекта с баланса). Покупатель же поставит на учет объект в качестве основного средства не ранее даты регистрации права собственности и только после этого начнет исчислять с его учетом налог на имущество.

В результате столь неоднозначного определения обязанностей по уплате налога, в данном случае, у организации могут возникать разногласия с налоговыми органами. Если организация-покупатель намеренно затягивает регистрацию, то данные действия можно рассматривать как уклонение от налогообложения. Однако противоправный умысел в данном случае необходимо еще доказать.

 Определение обязанности по уплате налога на имущество в отношении объектов недвижимости можно представить в виде схемы (рисунок 1).

Рисунок 1.

Определение обязанности по уплате налога на имущество

в отношении объектов недвижимости

 

┌────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│  Объект принят к учету в качестве основного средства (учтен на │

│    счете 01 "Основные средства" или 03 "Доходные вложения в    │

│                     материальные ценности")                    │

└┬──────────────────────────────┬────────────────────────────────┘

 │                             \│/ Нет

 │ ┌─────────────────────────────────────────────────────────────┐

 │ │      Объект  получен по акту от поставщика  или закончен      │

 │ │         строительством и принят приемочной комиссией        │

 │ └────────────────────────────┬───────────────────────────────┬┘

 │ Да                          \│/ Да                       Нет │

 │ ┌──────────────────────────────────────────────────────────┐  │

 │ │ Объект соответствует условиям принятия к учету в качестве│ │

 │ │                    основного средства                    │ │

 │ └────────────┬────────────────────────────────┬────────────┘  │

\│/            \│/ Да                           \│/ Нет        \│/

┌───────────────────────────────┐ ┌──────────────────────────────┐

│  Объект облагается налогом на │ │ Объект не облагается налогом │

│           имущество           │ │         на имущество         │

└───────────────────────────────┘ └──────────────────────────────┘

 

 

Далее рассмотрим вопрос, связанный с налогообложением имущества организации, если имущество используется одновременно как в деятельности, переведенной на специальный налоговый режим, предусмотренный гл. 26.3 НК РФ, так и в деятельности, облагаемой налогами согласно общему режиму налогообложения.

Согласно п. 4 ст. 346. гл. 26 НК РФ уплата организациями единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности предусматривает их освобождение от обязанности по уплате, в том числе налога на имущество организаций. Следовательно, налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению этим налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.

Поэтому в части имущества, полностью используемого организацией в предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, налог на имущество организаций не уплачивается.

Что касается основных средств (движимого и недвижимого имущества), которые используются для иных видов предпринимательской деятельности и раздельный учет которых обеспечен налогоплательщиком, то их стоимость включается в налоговую базу в порядке, предусмотренном гл. 30 НК РФ.

Но может возникнуть ситуация, когда по данному имуществу невозможно обеспечить раздельный бухгалтерский учет.