Налог на имущество организаций

     2. Объект налогообложения

     Объекты обложения налогом на имущество  для российских и для иностранных  организаций имеют свои особенности, поэтому рассмотрим их по отдельности.

     Объект  налогообложения для российских организаций

     В соответствии с п. 1 ст. 374 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения  для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое  на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным  порядком ведения бухгалтерского учета.

     Исходя  из этого определения имущество, подлежащее налогообложению, должно обладать одновременно следующими двумя признаками:

     - имущество должно быть движимым или недвижимым;

• имущество должно признаваться объектом основных средств в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета.

     Понятия движимого и недвижимого имущества  даны в ст. 130 Гражданского кодекса  РФ. Так, к недвижимому имуществу  относятся земельные участки, участки  недр, обособленные водные объекты  и все, что прочно связано с  землей, то есть объекты, перемещение  которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том  числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения.

     К недвижимым вещам относятся также  подлежащие государственной регистрации  воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические  объекты. Законом к недвижимым вещам  может быть отнесено и иное имущество.

     К движимому имуществу относятся  вещи, не относящиеся к недвижимому  имуществу, включая деньги и ценные бумаги.

     Из  этих определений получается, что  под налогообложение может попасть  любое имущество организации. Поэтому в данном случае определяющее значение при формировании объекта налогообложения приобретает второе условие - имущество должно признаваться объектом основных средств в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета.

     Иными словами, если какое-либо имущество  не признается объектом основных средств  по правилам бухгалтерского учета, то оно не подлежит налогообложению. Исключение из этого правила касается специальных  случаев, предусмотренных гл. 30 Налогового кодекса РФ. В частности, это предусмотрено  в отношении имущества, учитываемого в рамках договора простого товарищества (договора совместной деятельности) (ст. 377 Налогового кодекса РФ), а также имущества, переданного в доверительное управление (ст. 378 Налогового кодекса РФ). Особенности определения объекта налогообложения в рамках указанных операций, а также при аренде имущества будет рассмотрено позднее.

     Порядок ведения бухгалтерского учета основных средств регламентируется Федеральным  законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", Положением по бухгалтерскому

     учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (утв. Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н), а также Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств (утвержденными Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н).

     В соответствии с п. 4 ПБУ 6/01 при принятии к бухгалтерскому учету активов  в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих  условий:

     - объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

     - использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

-   организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

-  способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

     При отсутствии хотя бы одного из указанных  признаков имущество не относится  к основным средствам.

     Например, к основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые  машины и оборудование, измерительные  и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и  принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние  насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.

     Не  учитываются в составе основных средств объекты, указанные в  п. 3 ПБУ 6/01. Это машины, оборудование и иные аналогичные предметы, числящиеся как готовые изделия на складах  организаций-изготовителей, как товары - на складах организаций, осуществляющих торговую деятельность. Кроме того, не являются основными средствами предметы, сданные в монтаж или подлежащие монтажу, находящиеся в пути, а также капитальные и финансовые вложения.

     Хотелось  бы отметить, что под определение  объекта по налогу на имущество в  полной мере подпадают и транспортные средства, которые в то же время  являются еще и самостоятельным  объектом налогообложения транспортным налогом.

     Данная  ситуация может привести к мысли  о том, что законодателем нарушен  принцип однократности налогообложения, вытекающий из ст. 3 Налогового кодекса  РФ. Обозначенный вопрос был предметом  рассмотрения Конституционного Суда РФ.

     Так, в Определении от 14 декабря 2004 г. N 451-О Конституционный Суд РФ отметил, что "налог на имущество организаций и транспортный налог имеют самостоятельные объекты налогообложения и самостоятельные налоговые базы, установленные с учетом дифференцированного подхода к различным характеристикам транспортного средства: по налогу на имущество организаций они определяются его стоимостным выражением, а по транспортному налогу - физическими свойствами, обуславливающими соответствующий уровень воздействия на состояние дорог общего пользования". Таким образом, как указал Конституционный Суд РФ, двойного налогообложения в данном случае не производится.

     Объект  налогообложения иностранных организаций

     В соответствии с п. 2 ст. 374 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения  для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации  через постоянные представительства, признается движимое и недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств.

     При этом для целей исчисления налога на имущество иностранные организации  ведут учет объектов налогообложения  в соответствии с установленным  в Российской Федерации порядком ведения бухгалтерского учета.

     Следовательно, основные правила ведения бухгалтерского учета основных средств, рассмотренные  выше, должны применяться иностранными организациями, осуществляющими свою деятельность на территории Российской Федерации через постоянные представительства.

     Объектом  налогообложения для иностранных  организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через  постоянные представительства, признается находящееся на территории Российской Федерации недвижимое имущество, принадлежащее  указанным иностранным организациям на праве собственности (п. 3 ст. 374 Налогового кодекса РФ).

     В соответствии с п. 4 ст. 374 Налогового кодекса РФ не признаются объектами  налогообложения:

     1) земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы);

     2) имущество, принадлежащее на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации.

     Первое  исключение применяется в отношении  всех налогоплательщиков (как российских, так и иностранных организаций). Оно обусловлено тем, что пользование  земельными участками и природными ресурсами связано с необходимостью уплаты других налоговых платежей:

• водного налога;
• налога на добычу полезных ископаемых;
• земельного налога.

     Второе  исключение касается только соответствующих  федеральных органов исполнительной власти. И то при условии, что в  данных органах законодательно предусмотрена  военная и (или) приравненная к ней  служба, а имущество используется для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в РФ.

     К военной службе относится служба в Вооруженных силах РФ, а также  в пограничных войсках, во Внутренних войсках МВД России, в Железнодорожных  войсках РФ, Войсках гражданской  обороны (другие войска), инженерно-технических  и дорожно-строительных воинских формированиях  при федеральных органах исполнительной власти (воинские формирования), Службе внешней разведки РФ, органах федеральной  службы безопасности, федеральном органе специальной связи и информации, федеральных органах государственной  охраны, федеральном органе обеспечения  мобилизационной подготовки органов  государственной власти РФ (органы), воинских подразделениях Государственной  противопожарной службы Министерства РФ по делам гражданской обороны, чрезвычайным ситуациям и ликвидации последствий стихийных бедствий и создаваемых на военное время  специальных формированиях. Об этом сказано в ст. 2 Федерального закона от 28 марта 1998 г. N 53-ФЗ "О воинской обязанности и военной службе".

     Кроме того, согласно ст. 8 данного Закона к военной службе приравнивается служба в органах внутренних дел (в том числе миграционной службе), Государственной противопожарной службе Министерства РФ по делам гражданской обороны, чрезвычайным ситуациям и ликвидации последствий стихийных бедствий, учреждениях и органах уголовно-исполнительной системы и органах по контролю за оборотом наркотических средств и психотропных веществ.

     Иное  имущество указанных федеральных  органов исполнительной власти облагается налогом на имущество организаций  в общеустановленном порядке. В  целях исчисления и уплаты данного  налога федеральные органы исполнительной власти обязаны вести раздельный учет облагаемых и необлагаемых основных средств.

     Следует иметь в виду, что учреждения (лаборатории, научно-исследовательские учреждения, вычислительные центры, другие организации  и унитарные предприятия), входящие в состав указанных выше органов, уплачивают налог на имущество организаций  в общеустановленном порядке.

     3. Налоговая база и порядок ее определения

     Согласно  п. 1 ст. 375 Налогового кодекса РФ налоговая  база по налогу на имущество определяется как среднегодовая стоимость  имущества, признаваемого объектом налогообложения.

     При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с  установленным порядком ведения  бухгалтерского учета, утвержденным в  учетной политике организации. То есть равна разнице между первоначальной стоимостью основного средства и  суммой начисленной амортизации.

     Кроме того, в этом же пункте указано, что  если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации  не предусмотрено, то их стоимость для  целей налогообложения определяется как разница между первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой  по установленным нормам амортизационных  отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода.

     Амортизация не начисляется по основным средствам, используемым для реализации законодательства РФ о мобилизационной подготовке и объектам основных средств, которые  не используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации  либо для предоставления организацией за плату во временное владение пользование  или во временное пользование.

     Кроме того, амортизация не начисляется  по основным средствам некоммерческих организаций. Не подлежат амортизации  объекты основных средств, потребительские  свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки; объекты природопользования; объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и др.).