Международные налоговые отношения и проблемы двойного налогообложения

Согласно ст. 3 Федерального закона N 101-ФЗ заключение, прекращение и приостановление действия международных договоров Российской Федерации находятся в ведении Российской Федерации.

Международные договоры в  области налогообложения можно  разделить на три основных типа:

1) соглашения об избежании двойного налогообложения

Как отмечается в юридической  литературе, международные соглашения об избежании двойного налогообложения являются способом решения проблемы двойного налогообложения на межгосударственном уровне. Целью их заключения является, во-первых, устранение двойного налогообложения, поскольку оно оказывает отрицательный эффект на возможность расширения торговли товарами и услугами и перемещение капитала и лиц, серьезно затрудняет развитие экономических связей. Во-вторых, желательно, чтобы налогоплательщики, осуществляющие коммерческую деятельность в нескольких странах, имели точное представление о системе налогообложения в этих странах и были уверены в том, что государства применяют общие методы уплаты налогов.

Целесообразны такие соглашения и как средство борьбы с уклонениями  от уплаты налогов и нежелательным  бегством национальных капиталов за рубеж.¹¹

Соглашение об избежании двойного налогообложения распространяет свое действие, как правило, на следующие налоги:

• налог на прибыль;
• налог на доходы физических лиц;
• налог на имущество физических лиц;
• налог на имущество организаций.

Перечень международных договоров Российской Федерации об избежании двойного налогообложения, действующих на 1 января 2013 г., представлен в Приложении.

В настоящее время действует форма Типового соглашения, установленная постановлением Правительства Российской Федерации от 24.02.10 г. N 84, которое вступило в силу 16 марта 2010 г. Значительное количество изменений, внесенных постановлением N 84, в Типовое соглашение связано с осуществлением мер по противодействию уклонению от уплаты налогов.

В настоящее время Российская Федерация заключила и применяет  международные соглашения об избежании двойного налогообложения с 80 государствами;

2) соглашения о взаимодействии в налоговой сфере

Данные соглашения заключаются, как правило, с целью проведения согласованной налоговой политики, направленной на осуществление скоординированных  экономических реформ в области  налогообложения, исходя из важности межгосударственного  сотрудничества и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства, в том числе для эффективного решения задач, связанных с предупреждением, выявлением и пресечением налоговых  правонарушений и преступлений.

Предметом рассматриваемых  соглашений является сотрудничество и  взаимная помощь компетентных органов государств-участников по вопросам соблюдения налогового законодательства и борьбы с нарушениями в этой сфере. Государства-участники осуществляют сотрудничество в рамках соглашений, однако руководствуются национальным законодательством и международными обязательствами своих государств.

К таким соглашениям относятся:

Соглашения правительств государств-участников стран СНГ о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства и борьбы с нарушениями в этой сфере от 4.06.99 г.;

Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства от 28.07.95 г.;

Соглашения между Государственным  налоговым комитетом Республики Беларусь, Налоговым комитетом Министерства финансов Республики Казахстан, Государственной  налоговой инспекцией при Министерстве финансов Кыргызской Республики и Государственной  налоговой службой Российской Федерации  о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства от 25.03.98 г.;

Соглашения об обмене информацией между налоговыми и таможенными органами государств-членов Евразийского экономического сообщества от 25.01.02 г.;

3) соглашения в области налогообложения конкретными налогами.

Неотъемлемой частью Соглашения является Положение о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь. Данное положение устанавливает порядок уплаты косвенных налогов по товарам, экспортируемым из Российской Федерации в Республику Беларусь или из Республики Беларусь в Российскую Федерацию.

 

 

Глава 2. Международные налоговые соглашения Российской Федерации как элемент устранения двойного налогообложения

 

 
           2.1. Международные договоры Российской Федерации об избежании двойного налогообложения доходов и имущества

 

Договоры об избежании двойного налогообложения представляют собой международные межправительственные соглашения, призванные не допустить неограниченное налогообложение одного и того же дохода в нескольких государствах. Договоры, как правило, заключаются в целях поощрения экономического сотрудничества между разными странами.¹²

При этом надо понимать, что подобные договоры распространяются на ограниченный круг лиц (резидентов договаривающихся сторон) и действуют в отношении чётко определённых видов налогов. На компании, работающие в оффшорном секторе или пользующиеся льготными налоговыми режимами, действие договоров об устранении двойного налогообложения обычно не распространяется. Таким образом, воспользоваться преимуществами договора об устранении двойного налогообложения могут только компании, зарегистрированные в офшорах (например, на Кипре, в Великобритании, Нидерландах и так далее), и только в отношении так называемых «прямых» налогов: на прибыль, на прирост капитала и на имущество. Правила обложения «косвенными» налогами, например, НДС, договоры не регулируют.

Чтобы воспользоваться преимуществами договора об устранении двойного налогообложения, офшорная компания должна получить по месту своей регистрации свидетельство из налогового органа, подтверждающее, что она, действительно, считается налоговым резидентом этой страны.

Международные соглашения Российской Федерации об избежании двойного налогообложения доходов и имущества можно подразделить на три группы.

Первую группу составляют соглашения с государствами - участниками  Содружества Независимых Государств, заключенные после 1991 года.

Во вторую группу включаются соглашения, подписанные с развитыми  и развивающимися государствами  после принятия Правительством Российской Федерации Постановления от 28 мая 1992 г. № 352 "О заключении межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества".

В третью группу выделяются соглашения, подписанные до указанного постановления, а также продолжающие действовать соглашения, заключенные СССР. Соглашения этой группы характеризуются наибольшим своеобразием. Их структура, отдельные статьи и положения могут существенно отличаться от соглашений первой и второй групп.

В настоящее время действует 80 межгосударственных соглашений (конвенций, договоров), заключенных Российской Федерацией с иностранными государствами по вопросам избежания двойного налогообложения доходов.

Действующие международные  соглашения Российской Федерации об избежании двойного налогообложения доходов и имущества существенно различаются по целому ряду вопросов, в том числе в отдельных соглашениях нередко используются особые понятия и термины.

Помимо общих международных  соглашений об устранении двойного налогообложения  действует ряд специальных двусторонних соглашений, главным образом, по устранению двойного налогообложения в сфере  международных (морских и  воздушных) перевозок, заключенных Правительством СССР.

Основной документ, регламентирующий взаимоотношения государств-участников СНГ в сфере налогообложения, - Соглашение от 13 марта 1992 г. между правительствами государств-участников "О согласованных принципах налоговой политики". В соответствии с этим документом для обеспечения единого методологического подхода к заключению соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества главы правительств договорились использовать между собой и с третьими странами Типовое соглашение. Эта договоренность была закреплена в Протоколе от 15 мая 1992 г. «Об унификации подхода и заключения соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества».¹³ Документ был подписан представителями 11 правительств: Азербайджанской Республики, Республики Армения, Республики Беларусь, Республики Казахстан, Киргизской Республики, Республики Молдова, Российской Федерации, Республики Таджикистан, Туркменистана, Республики Узбекистан и Украины. Принятое Типовое соглашение - приложение к указанному Протоколу.

К концу 1999 г. Правительством РФ заключены соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества с Правительствами: Азербайджанской Республики, Республики Армения, Республики Беларусь, Республики Казахстан, Киргизской Республики, Республики Молдова, Республики Узбекистан и Украины.

Международные соглашения об избежании двойного налогообложения охватывают, как правило, все виды налогов на доходы и капитал и имеют две основные цели: устранение двойного налогообложения и борьба с уклонением от налогов. Обычно соглашения состоят из 4 частей: в первой перечисляются виды налогов и круг лиц, охватываемых соглашением; во второй содержится описание конкретных режимов налогообложения, установленных соглашением для отдельных видов доходов (предпринимательская прибыль, дивиденды, проценты, роялти, заработная плата и т.д.); третья включает статьи, предусматривающие порядок устранения двойного налогообложения тех доходов и капитала, права на обложение которых сохраняются за обеими странами - участницами соглашения; в четвертую входят статьи, определяющие конкретный порядок выполнения соглашения. Имеются также статьи, устанавливающие срок действия и порядок прекращения соглашения, иногда - преамбула.

 

 

2.2. Налогообложение особых  видов доходов по соглашениям  Российской Федерации об избежании двойного налогообложения

 

Международные соглашения об устранении двойного налогообложении  доходов всегда отличают прибыль  от коммерческой деятельности и особые виды доходов, для которых устанавливаются специальные режимы налогообложения. Применение специальных режимов обусловлено особенностями отдельных видов деятельности в сфере международных экономических отношений. К видам деятельности, которым присуща выраженная специфика, относятся:

1) международные пассажирские  и грузовые перевозки;

2) инвестиционная деятельность;

3) международные кредитные  отношения;

4) операции, связанные с  извлечением доходов от владения  и реализации недвижимого и  движимого имущества, расположенного  на территории иностранных государств;

5) реализация авторских  прав, патентов и лицензий;

6) отдельные виды деятельности  физических лиц, осуществляемые  за пределами страны постоянного  местопребывания.

Выделение некоторых видов  деятельности в особые группы и создание для них специальных режимов  налогообложения осуществляются по разным причинам.

Для международных перевозок  особый режим вводится не только для  того, чтобы двойное и многократное налогообложение доходов перевозчиков не приводило к завышению цен на их услуги, но и в значительной степени для того, чтобы национальным налоговым службам чрезвычайно сложно было бы определить долю тех доходов перевозчика, которые связаны с источниками, расположенными на территории отдельных государств.

Особые режимы для кредитной  и инвестиционной деятельности, для  доходов от недвижимого имущества, авторских прав и лицензий устанавливаются  как для стимулирования международной  активности в этой сфере, являющейся по сути и сферой обслуживания международных  торговых отношений, так и в силу того, что эти виды деятельности в соответствии с законодательством практически всех развитых стран относятся к так называемым "пассивным видам деятельности" и, в соответствии с национальными законодательствами, уже имеют особые режимы налогообложения.

Рассмотрим пример, каков будет порядок налогообложения у источника выплаты в РФ доходов иностранной организации - резидента Швейцарии, полученных ею в связи с осуществлением услуг по международной автомобильной перевозке грузов российской организации.

При налогообложении доходов  швейцарской компании применяются  положения Соглашения между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 15.11.95.

В соответствии с положениями статей 246 и 247 главы 25 Налогового кодекса РФ иностранные организации, получающие доходы от источников в РФ, признаются налогоплательщиками налога на прибыль в РФ в отношении тех видов доходов, которые поименованы в пункте 1 статьи 309 НК РФ.

К таким доходам согласно подпункту 8 пункта 1 статьи 309 НК РФ относятся доходы от международных перевозок, полученные иностранной организацией (если получение таких доходов не связано с предпринимательской деятельностью иностранной организации через постоянное представительство в РФ).

Под международными перевозками  для целей главы 25 Налогового кодекса РФ понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным, за исключением случаев, когда перевозки осуществляются исключительно между пунктами, находящимися за пределами РФ.

В связи с тем, что российской организацией заключен договор по международной  автомобильной перевозке грузов с иностранной организацией - резидентом государства, с которым у РФ действует  международный договор по вопросам налогообложения, то согласно статье 7 НК РФ положения международного договора имеют приоритетное значение при налогообложении доходов иностранной организации на территории России.

В соответствии с подпунктом "g" пункта 1 статьи 3 Соглашения между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 15.11.95 (далее - Соглашение) термин "международная перевозка" для целей применения Соглашения означает любую перевозку морским или воздушным судном, эксплуатируемым предприятием одного Договаривающегося Государства, кроме случаев, когда морское или воздушное судно эксплуатируется исключительно между пунктами в другом Договаривающемся Государстве.