Международные налоговые отношения и проблемы двойного налогообложения

Основные критерии для  определения пределов национальной налоговой юрисдикции - резидентство и территориальность. Первый означает, что налогообложению подлежат все доходы резидента данной страны, независимо от местонахождения их источников (неограниченная налоговая ответственность), а нерезиденты облагаются налогами только в отношении доходов, получаемых из источников в этой стране (ограниченная налоговая ответственность). Второй критерий предусматривает, что налогообложению в данной стране подлежат все доходы, извлекаемые в пределах ее территории, независимо от места проживания налогоплательщика.

Различные экономические  интересы и возможности побуждают  одни страны строить свои налоговые  отношения на основе критерия резидентства: другие же - на базе принципа территориальности. Такая специфика определения объекта "национального" обложения ведет к двойному налогообложению, когда налогоплательщик проживает не в том государстве, откуда поступает доход. Международное двойное налогообложение может быть связано и с особенностью определения налогового субъекта, когда несколько государств считают его своим налогоплательщиком. Если в одной стране правила резидентства основываются на определенном отрезке времени проживания на территории этой страны, а в другой - на факте содержания постоянного жилища на ее территории, то индивид может оказаться одновременно резидентом обоих государств. Двойное резидентство возможно и в отношении юридических лиц, так как разные страны применяют самые различные критерии определения их резидентства - место фактического управления, местонахождение основной производственной деятельности, место инкорпорации (т.е. регистрации, учреждения) компании и т.д.

Наиболее эффективное  средство для устранения международного двойного налогообложения - заключение налоговых конвенций между заинтересованными странами. Современной договорной практике известно несколько методов, направленных на избежание международного двойного налогообложения:

а) Обычный вычет. Он означает, что обе договаривающиеся страны могут облагать доход налогом, но одна страна должна вычесть из суммы своего налога налог, уплаченный на этот же доход в другой договаривающейся стране. Такой метод часто встречается в налоговых соглашениях с участием Швеции.

б) Освобождение иностранных доходов от налогообложения. На него ориентируются Франция, Швейцария, Аргентина, Венесуэла и др. Согласно данному методу исключительное право на налог с определенного вида доходов принадлежит одной из договаривающихся стран. Договоры, в которых использован этот метод, перечисляют отдельные виды дохода, облагаемые в одной стране и освобождаемые от налога в другой.

Различают две формы освобождения. Во-первых, оно может быть полным, когда доход, полученный в одном  государстве, не учитывается при  исчислении налога в другом (например, доход, полученный в стране-источнике, не учитывается при исчислении налога в стране резидентства). Как правило, такое освобождение распространяется лишь на некоторые строго определенные доходы:⁶

• прибыль от международных перевозок;
• роялти (лицензионные платежи и авторские вознаграждения); вознаграждение государственных служащих; пенсии;
• доходы от зависимой личной деятельности (при определенных условиях); доходы от независимой деятельности, т.е. литераторов, юристов (при условии отсутствия постоянного представительства);
• доходы студентов (суммы, получаемые из-за границы на содержание, обучение, прохождение практики) в течение определенного периода (от 2 до 5 лет): коммерческую прибыль (кроме полученной через постоянное представительство).

Постоянное представительство (постоянное деловое учреждение, постоянная, фиксированная база) - "любое постоянное место, через которое осуществляется вся деятельность или какая-то ее часть".

Вторая форма - освобождение с последовательностью или "освобождение с прогрессией", в соответствии с которым с облагаемого дохода налог взимается так, как если бы освобожденный от уплаты налога доход все же был обложен в  пользу фиска. Условие последовательности действует в отношении прибылей зарубежных "деловых учреждений", доходов от недвижимой собственности, расположенной за границей, дивидендов на инвестированные в других странах капиталы. При использовании этого метода страна-экспортер уступает право налогообложения иностранного дохода стране-источнику. Тем самым последней обеспечивается равенство между местными и зарубежными инвесторами с точки зрения налогового режима для внутренних и зарубежных инвестиций.

в) Кредит на заграничные налоги. Этот метод представляет собой зачет уплаченных за рубежом налогов в счет внутренних налоговых обязательств, широко используется РФ. Государство, предоставляющее налоговый кредит, включает доход, полученный в стране-источнике, в общий доход налогоплательщика для определения его налоговых обязательств в стране резидентства. Затем сумма налога, уплаченного в государстве - источнике дохода, вычитается из налогового оклада, подлежащего уплате в стране резидентства. Налогоплательщики стран с более высокими налоговыми ставками, получающие доходы из стран, где ставки соответствующих налогов ниже, будут уплачивать в государстве резидентства только разницу между налогами этих стран. Это так называемый "полный кредит". Если же корпорация уже уплатила налог в стране - импортере капитала по ставкам, превышающим аналогичные в стране ее базирования, то какого-либо возмещения разницы не производится, но и второй раз налоги не взимаются  «обычный кредит».

Большинство стран Западной Европы - сторонники так называемого  «сэкономленного налога», т.е. разрешают получение кредита не только в отношении реально выплаченных налогов, но и той их суммы, которую компания должна была бы уплатить, если бы по месту приложения капитала ей не предоставлялись налоговые льготы. Фиктивное завышение кредита своим корпорациям направлено прежде всего на поощрение экспорта капитала в страны с нестабильной экономической и политической обстановкой.

В случае отсутствия соглашений, устраняющих двойное налогообложение, принимаются соответствующие национальные правовые акты. Во внутренней практике государств широкое распространение  получила налоговая скидка, согласно которой иностранный налог вычитается из суммы доходов, подлежащих налогообложению. Некоторые страны используют в качестве инструмента борьбы с двойным  налогообложением налоговые льготы в виде инвестиционных кредитов и  необлагаемых резервов. Применение инвестиционного  налогового кредита ведет к уменьшению налоговых обязательств компании в государстве резидентства в зависимости от прироста показателей вывоза капитала. Разновидность инвестиционного кредита - исследовательский налоговый кредит, призванный способствовать интенсификации и расширению объемов осуществляемых за границей научно-технических исследований. Весьма эффективное средство избежать международное двойное налогообложение на правительственном уровне - полная отмена или существенное понижение ставок дублируемых налогов. Но, как показывает практика, на такие уступки исполнительная власть соглашается крайне редко.

1.3 Международное налоговое право и международные договоры по вопросам налогообложения

К настоящему времени в  мире насчитывается более тысячи международных налоговых соглашений, причем значительная их часть заключена  на двусторонней основе, поскольку  достичь компромисса на многостороннем уровне в данной области на сегодняшний  день не представляется возможным, во-первых, в силу кардинальных различий налоговых  систем государств, а во-вторых, из-за значимости налоговых поступлений  в государственные бюджеты. Не вызывает никаких сомнений, что вопросы  налогообложения занимают крайне важное место, поскольку налоговые поступления являются основным источником дохода государств, от них зависит благополучие государственной экономики, а в связи с проходящими процессами глобализации мировой экономики вопросам налогообложения уделяется первостепенное значение на межгосударственном уровне. Вопросы налогообложения многократно являлись предметом обсуждения руководящих лиц государств на международных конференциях, в данной области успешно действуют международные межправительственные и неправительственные организации.⁷

В российской литературе труды, посвященные международному налоговому праву, стали появляться в основном только в конце 90-х годов прошлого века. Это объясняется тем, что в советский период налоги не являлись основным источником доходной части государственного бюджета, поскольку плановая экономика того периода предусматривала иные способы изъятия части доходов государственных предприятий и организаций.

В рассматриваемый период основная часть предприятий и  организаций являлась государственной, а физические лица не осуществляли предпринимательскую деятельности как внутри страны, так и за ее пределами, не располагали собственностью за границей, а иностранные компании, в силу прямого запрета, не осуществляли инвестирование на территории СССР. Таким  образом, международное налогообложение  не имело практического применения на советской территории. Более того, не будет лишним упомянуть, что в  указанный период существовало крайне мало работ отечественных авторов, посвященных внутренним налоговым  правоотношениям.⁸

Однако в некоторых  международных договорах, заключенных  Советским Союзом, содержались элементы налоговых отношений, в частности  в договорах о торговле и мореплавании, в мирных договорах и др. Кроме того, СССР заключил ряд соглашений об избежании двойного налогообложения, но данные договоры предусматривали устранение двойного налогообложения главным образом при осуществлении международных перевозок.

Только начиная с 80-х  годов Советский Союз заключает  международные налоговые соглашения, распространяющиеся на доходы и имущество  предприятий всех сфер деятельности; часть данных соглашений действует  и в настоящее время.

В связи с переходом  к рыночной экономике Российская Федерация стремительно начала создавать  благоприятный климат для развития мировой торговли и привлечения  иностранных инвестиций, следствием чего явилось заключение многочисленных двусторонних международных налоговых  соглашений

С увеличением числа отечественных  компаний, становящихся участниками  международных сделок и применяющих  международные налоговые соглашения, а также с ростом заинтересованности Российской Федерации в заключении данных соглашений в отечественной  науке международного права постепенно стали уделять внимание вопросам международного налогового права.

Одни ученные утверждают, что международное налоговое  право относится к международному публичному праву; другие - что оно  относится к внутреннему праву  государства; третьи рассматривают  его как систему правовых норм комплексного характера, включающую в  себя как международное, так и  внутреннее право.

Представляется обоснованным для определения места международного налогового права в системе права  рассмотреть его предмет как  главный критерий разграничения  права по отраслям, подотраслям и институтам.

А.И. Погорлецкий утверждает, что «при всех сложностях классификации достаточно легко выделить предмет международного налогового права, которым является определение условий налогообложения международных операций, т.е. операций, совершаемых резидентом одного государства на территории другого государства или же операций резидента данной страны с иностранными резидентами».⁹ Автор делает вывод о том, что международное налоговое право является составной частью международного частного права.

Недостаток определения  предмета международного налогового права, выдвинутого А.В. Фокиным, заключается в том, что в названный предмет также необходимо включить, по меньшей мере, международное сотрудничество и обмен информацией в области налогообложения.

По общему правилу, установленному п. 1 ст. 1 НК РФ, законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.

Кроме того, в НК РФ законодатель закрепил один из важнейших принципов  международного права - приоритет норм международного законодательства над  национальным. Согласно ст. 7 НК РФ, если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Данная статья НК РФ согласуется с положениями п. 4 ст. 15 Конституции Российской Федерации, ст. 5 Федерального закона от 15.07.95 г. N 101-ФЗ «О международных договорах Российской Федерации», в соответствии с которыми общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы.

Международным договором  Российской Федерации является международное соглашение, заключенное Российской Федерацией с иностранным государством (или государствами), с международной организацией либо с иным образованием, обладающим правом заключать международные договоры, в письменной форме и регулируемое международным правом, независимо от того, содержится такое соглашение в одном документе или в нескольких связанных между собой документах, а также независимо от его конкретного наименования (ст. 2 Федерального закона от 15.07.95 г. N 101-ФЗ "О международных договорах РФ").¹⁰