Изменение срока уплаты налога

     Рассрочка, в отличие от отсрочки, представляет собой перенос срока уплаты налога на тот же, что и отсрочка срок, но только с поэтапной оплатой задолженности в течение соответствующего срока (1 ст.64 НК РФ).

     Пример 2.

     В результате стихийного бедствия заводу был причинен значительный ущерб. В  связи с этим завод не смог в  установленный законом срок заплатить причитающиеся к уплате суммы налогов. На сумму задолженности стали начисляться пени. Чтобы прекратить начисление пеней на сумму задолженности завод обратился в ФНС РФ с просьбой о предоставлении ему рассрочки по уплате налогов в федеральный бюджет сроком на 4 месяца. Завод обязался погасить имеющуюся у него задолженность перед федеральным бюджетом в течение указанных 4 месяцев равными долями в три этапа.

     С 1 января 2007 вступило в силу еще одно важное дополнение: отсрочка или рассрочка по уплате федеральных налогов в части, зачисляемой в федеральный бюджет, на срок более одного года, но не превышающий три года, может быть предоставлена по решению Правительства Российской Федерации (п.1 ст.64 НК РФ).

     Итак, основное отличие отсрочки от рассрочки заключается в различном порядке погашения налоговой задолженности. В первом случае задолженность погашается единовременно и в полном объеме, во втором - поэтапно, в течение периода на который предоставлена рассрочка. В остальном же эти две формы изменения срока уплаты налога (сбора) одинаковы.

     Стоит также сказать пару слов о налоговом кредите, отмененном Федеральным законом от 27.07.2006 № 137-ФЗ. Налоговый кредит - это перенос срока уплаты налога на срок от 3 месяцев до 1 года с единовременным или поэтапным погашением задолженности (до 01.01.2007 - п.1 ст.65 НК РФ). Напомню, что до вступления в силу изменений названного выше ФЗ, отсрочка и рассрочка предоставлялись на срок от одного до шести месяцев.

     Как и отсрочка (рассрочка) налоговый  кредит предоставлялся по одному или нескольким налогам. По сравнению с отсрочкой (рассрочкой) по уплате налога, перечень оснований по которым мог быть предоставлен налоговый кредит, являлся более узким. Налоговый кредит мог быть предоставлен только в трех случаях, а именно:

     1) если лицу причинен ущерб в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы;

     2) если лицу задерживается финансирование из бюджета или оплата выполненного этим лицом государственного заказа;

     3) если в случае единовременной выплаты сумм налога в отношении лица возникает угроза банкротства.

     Размер  процентов, начисляемых на сумму  задолженности при предоставлении налогового кредита, в два раза превышал размер процентов, начисляемых при  предоставлении отсрочки или рассрочки. В данном случае проценты на сумму задолженности начислялись исходя из ставки рефинансирования ЦБ, действовавшей за период договора о налоговом кредите. Еще одним отличием налогового кредита от отсрочки (рассрочки) являлось то, что налоговый кредит мог быть предоставлен заинтересованному лицу только при наличии обеспечения в виде залога или поручительства.

     Однако, в отличие от отсрочки (рассрочки) для получения налогового кредита  одного положительного решения уполномоченного  органа было недостаточно. При предоставлении налогового кредита Налоговый кодекс требовал обязательного заключения между заинтересованным лицом и уполномоченным органом договора, составленного по установленной форме. Форма такого договора разрабатывалась и утверждается непосредственно самим уполномоченным органом. Так, в случае предоставления налогового кредита Министерством финансов РФ, соответствующий договор заключался по форме, приведенной в Приложении N 2 к Приказу Минфину от 30.09.99   N 64н.

     В целом же, анализируя положения Налогового кодекса РФ о формах изменения срока уплаты налога (сбора) можно сделать вывод, что налоговый кредит имел много общего с отсрочкой и рассрочкой. Но сложная процедура получения налогового кредита, необходимость его обеспечения, а также повышенный размер процентов, по сравнению с отсрочкой (рассрочкой), сделали его той формой изменения срока уплаты налога (сбора), которая на практике большого распространения не получила, в связи с чем, наверное, и была упразднена. 

     3.2. Порядок и условия предоставления и прекращения действия отсрочки или рассрочки по уплате налога и сбора 

     И отсрочка, и рассрочка по уплате налога (сбора) могут быть предоставлены  как по одному, так сразу и по нескольким налогам. Идентичны порядок  и условия предоставления отсрочки и рассрочки по уплате налогов и сборов. Основанием для предоставления заинтересованному лицу отсрочки или рассрочки по уплате налога может служить любое из нижеуказанных обстоятельств (п.2 ст.64 НК РФ):

     1) причинения этому лицу ущерба  в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы;

     2) задержки этому лицу финансирования  из бюджета или оплаты выполненного  этим лицом государственного  заказа;

     3) угрозы банкротства этого лица  в случае единовременной выплаты им налога, утверждения арбитражным судом мирового соглашения либо графика погашения задолженности в ходе процедуры финансового оздоровления;

     4) если имущественное положение  физического лица исключает возможность  единовременной уплаты налога;

     5) если производство и (или) реализация  товаров, работ или услуг лицом  носит сезонный характер. Перечень  отраслей и видов деятельности, имеющих сезонный характер, утверждается  Правительством Российской Федерации;

     6) при наличии оснований для  предоставления отсрочки или рассрочки по уплате налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, установленных Таможенным кодексом Российской Федерации.

     Следует иметь в виду, что в первых двух случаях уполномоченный орган не имеет права отказать обратившемуся к нему лицу в предоставлении отсрочки (рассрочки) по уплате налога в пределах соответственно причиненного лицу ущерба, либо суммы недофинансирования или неоплаты, выполненного этим лицом государственного заказа, если только не установлено, что в данном случае имеют место обстоятельства, исключающие возможность изменения срока уплаты налога, (п.7 ст.64 НК РФ).

     Обстоятельствами, исключающими возможность изменения  срока уплаты налога, являются (п.1 ст.62 НК РФ):

     1) возбуждено уголовное дело по  признакам преступления, связанного  с нарушением законодательства  о налогах и сборах;

     2) проводится производство по делу  о налоговом правонарушении либо  по делу об административном  правонарушении в области налогов  и сборов, таможенного дела в части налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации;

(в ред.  Федерального закона от 29.07.2004 N 95-ФЗ)

     3) имеются достаточные основания  полагать, что это лицо воспользуется  таким изменением для сокрытия своих денежных средств или иного имущества, подлежащего налогообложению, либо это лицо собирается выехать за пределы Российской Федерации на постоянное жительство.

     Необходимо  отметить, что при наличии указанных  выше обстоятельств, изменение срока уплаты налога (сбора) не допускается ни при каких условиях независимо от того в какой форме планировалось осуществить перенос сроков уплаты налога, будь то отсрочка, рассрочка, налоговый кредит или инвестиционный налоговый кредит.

     Перенос предусмотренного налоговым законодательством РФ срока уплаты налога (сбора) на более поздний срок с экономической точки зрения представляет собой своего рода кредит, который предоставляется лицу за счет бюджетных средств. Поэтому Налоговым кодексом РФ было установлено общее правило, согласно которому, на сумму задолженности, по которой предоставляется отсрочка или рассрочка, должны начисляться проценты, исходя из ставки, равной одной второй ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей на период отсрочки (рассрочки). Исключение составляют случаи, когда отсрочка или рассрочка по уплате налога (сбора) предоставляется лицу в связи с причинением ему ущерба в результате действий непреодолимой силы, задержки финансирования из бюджета или оплаты выполненного государственного заказа. В такой ситуации на сумму задолженности проценты не начисляются.

     Налоговым кодексом РФ источник выплаты процентов  за предоставление отсрочки (рассрочки) не определен. Поэтому возникает  вопрос о том, что же будет служить  источником подобных расходов. Определение состава затрат, учитываемых при налогообложении прибыли, осуществляется в соответствии с Положением о составе затрат, утв. Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552. При этом, главным критерием включения тех или иных расходов в состав затрат является связь этих расходов с процессом производства и реализации продукции (работ, услуг).

     Расходы на выплату процентов за предоставление отсрочки (рассрочки) не носят производственный характер, поэтому, по моему мнению, они не должны включаться в состав затрат, а должны осуществляться за счет чистой прибыли налогоплательщика. Такого же мнения придерживается и Минфин РФ (Письмо от 22.12.99 N 04-02-05/1). Чистая прибыль предприятия будет являться источником выплаты процентов также и в случае предоставления налогового кредита и инвестиционного налогового кредита.

     Как правило, как отсрочка, так и рассрочка по уплате налогов (сборов) предоставляется только при условии обеспечения налогоплательщиком (плательщиком сбора) исполнения своего обязательства по уплате налога (сбора). В качестве способов обеспечения исполнения обязательств при предоставлении отсрочки или рассрочки может применяться залог имущества или поручительство (п.5 ст.61 НК РФ).

     Закон не устанавливает требования о необходимости  обязательного обеспечения заинтересованным лицом исполнения обязательства  для предоставления ему отсрочки или рассрочки по уплате налога (сбора), но, как показывает практика, органы, в компетенцию которых входит решение вопросов о предоставлении отсрочек (рассрочек) в большинстве случаев все же требуют заключения договора залога имущества или оформление поручительства.

     Залог имущества оформляется договором  между налоговым органом и  залогодателем, в качестве которого может выступать как сам налогоплательщик (плательщик сбора), так и третье лицо. В случае неисполнения лицом, получившим отсрочку (рассрочку) по уплате налогов (сборов) в установленный срок своих обязательств перед бюджетом, такая обязанность может быть исполнена налоговым органом за счет стоимости заложенного имущества (ст.73 НК РФ).

     Если  при изменении сроков уплаты налога (сбора) обязанность налогоплательщика обеспечивается поручительством, то это означает, что в случае неуплаты налогоплательщиком в установленный срок сумм налога (сбора) поручитель будет нести с налогоплательщиком солидарную ответственность. Следовательно, налоговый орган будет вправе потребовать от лица, выступившего поручителем, исполнения обязанности по уплате налогов (сборов) за должника-налогоплательщика (ст.74 НК РФ).

     Заявление о предоставлении отсрочки или рассрочки  подается заинтересованным лицом непосредственно  в орган, уполномоченный предоставлять отсрочку (рассрочку). К заявлению о предоставлении отсрочки (рассрочки) заинтересованное лицо должно приложить документы, подтверждающие наличие у него соответствующих оснований для предоставления отсрочки (рассрочки). Если отсрочка (рассрочка) предоставляется при условии залога имущества или поручительства, то помимо прочего заинтересованное лицо должно будет приложить к заявлению документы об имуществе или поручительство (п.5 ст.64 НК РФ). В случае неполного представления документов, необходимых для принятия решения, или представления документов, оформленных ненадлежащим образом, уполномоченный орган должен известить об этом заинтересованное лицо с тем, чтобы необходимые документы были ему представлены. При невыполнении данного требования уполномоченного органа заявление о предоставлении отсрочки (рассрочки) возвращается заинтересованному лицу.

     При подаче заявления на предоставление отсрочки (рассрочки) по уплате налога (сбора) заинтересованное лицо может  одновременно с этим подать в тот же орган ходатайство с просьбой приостановить на период рассмотрения заявления о предоставлении отсрочки (рассрочки) уплату суммы задолженности. Об удовлетворении данной просьбы, либо об отказе в ее удовлетворении заинтересованному лицу должно быть сообщено в пятидневный срок со дня принятия соответствующего решения.