Досудебное урегулирование налоговых споров

    С учетом выявленных особенностей элементов  содержания понятия налоговый спор, формулируется определение налогового спора:

    Налоговый спор – разногласие, возникающее  на основе специфических юридических  фактов между налогоплательщиком (налоговым  агентом) и уполномоченным государственным органом (образованием) по поводу рассмотрения законности ненормативного правового акта, решения или действия (бездействия) последнего.

     Во  втором параграфе «Классификация налоговых споров» содержится

анализ существующих в науке точек зрения на классификацию налоговых споров. При этом высказывается мнение, что существующие подходы к выделению видов налоговых споров не являются исчерпывающими и детально обоснованными, в связи с чем обосновывается следующая классификация налоговых споров:

1. По  основанию налогового спора.

1.1. Споры  по вопросам права:

• споры, возникающие в связи с неприменением нормы права, подлежащей применению;
• споры, возникающие в связи с применением нормы, не подлежащей применению;
• споры, возникающие в связи с неправильным толкованием нормы права.

1.2. Споры  по вопросам факта:

• налоговые споры о существовании определенного факта;
• налоговые споры об оценке факта.

1.3. Процедурные  споры.

2. По инициатору  налогового спора:

2.1. Налоговые споры, возникающие по инициативе подконтрольного субъекта;

2.2. Налоговые споры, возникающие по инициативе властного субъекта.

3. По обязательности  досудебного урегулирования:

3.1. Споры, подлежащие обязательному досудебному урегулированию:

• налоговые споры о взыскании налоговой санкции, инициируемые налоговым органом;
• налоговые споры о признании недействительным решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, инициируемые подконтрольным субъектом.

3.2. Споры, не имеющие обязательного досудебного порядка.

4. По  сфере возникновения налогового спора:

4.1. Споры, возникающие при проведении мероприятий налогового контроля;

4.2. Споры, возникающие при иных обстоятельствах.

    Вторая  глава «Финансово-правовая конструкция досудебного урегулирования налоговых споров» содержит комплексный анализ существующего порядка досудебного урегулирования налоговых споров.

    В первом параграфе «Субъекты досудебного урегулирования налогового спора» формулируется понятие досудебного урегулирования налогового спора, под которым предлагается понимать законодательно установленный порядок разрешения налоговых споров вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом). Обосновывается перечень участников досудебного урегулирования налоговых споров:

• организации и физические лица, признаваемые в соответствии с НК РФ налогоплательщиками или плательщиками сборов;
• организации и физические лица, признаваемые в соответствии с НК РФ налоговыми агентами;
• налоговые органы (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальные органы);
• таможенные органы (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области таможенного дела, подчиненные ему таможенные органы Российской Федерации).

    Для возможности выступать в качестве субъекта досудебного урегулирования налогового спора, доказывается необходимость  наличия у физических и юридических лиц налоговой правосубъектности.

    Анализируются нормы налогового законодательства и на его основе выделяются права  подконтрольного субъекта, которые  предлагается разделить на две группы: «общие» и «специальные» права.

    К «общим» правам отнесены те права, которыми подконтрольные субъекты обладают и до вступления в налоговый спор и используются ими при возникновении налогового спора:

• представлять свои интересы в налоговых правоотношениях лично либо через своего представителя;
• представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок;
• присутствовать при проведении выездной налоговой проверки;
• получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а также налоговые уведомления и требования об уплате налогов;
• требовать от должностных лиц налоговых органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков;
• не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие настоящему Кодексу или иным федеральным законам;
• обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов, иных уполномоченных органов и действия (бездействие) их должностных лиц.

    Под «специальными» правами подконтрольного  субъекта налогового спора предлагается понимать права, которые возникают  и используются им исключительно  при разрешении налогового спора:

• право налогоплательщика представлять органу, рассматривающему налоговый спор, возражения и доказательства в подтверждение заявленных возражений (ст. 100, 101.4 НК РФ);
• право подконтрольного субъекта присутствовать при рассмотрении (разрешении) налогового спора (ст. 101, 104.4 НК РФ);
• право налогоплательщика на прекращение спора, инициатором которого являлся сам налогоплательщик (ст. 139 НК РФ);
• право налогоплательщика на получение итогового документа по рассмотрению налогового спора (ст. 101, 101.4 НК РФ).

    Рассматриваются полномочия властных субъектов налогового спора, которые также предлагается разделить на «общие» и «специальные». К общим правам относятся правомочия налогового органа, которые используются им для осуществления основной деятельности – контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей.

    Анализируя  правовое положение налогового органа, диссертант приходит к выводу, что  поведение властного субъекта при  досудебном разрешении налогового спора  является жестко регламентированным, в силу чего налоговый орган в основном наделен обязанностями, часть из которых корреспондирует правам подконтрольного субъекта, а другая часть обязанностей связана с процедурой налогового спора. Не смотря на это в работе выделяются права налогового органа при досудебном разрешении налогового спора:

– продление  срока принятия решения по результатам  материалов налоговой проверки (ч.1 ст. 101 НК РФ);

– отложение  рассмотрения материалов налоговой  проверки в случае неявки лица, участие  которого необходимо для рассмотрения (п. 5 ч.3 ст. 101 НК РФ);

– привлечение  к участию в рассмотрении материалов налоговой проверки свидетеля, эксперта, специалиста (абз. 2 ч. 4 ст. 101 НК РФ);

– принятие решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (ч. 6 ст. 101 НК РФ);

– принятие или отмена ранее примененных мер, направленных на обеспечение возможности исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, если есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении (ч. 10 ст. 101 НК РФ);

– замена принятых обеспечительных мер на другие (ч. 11 ст. 101 НК РФ);

– приостановление  исполнения обжалуемого решения (ч. 4 ст. 101.2 НК РФ).

    В результате делается вывод, что все  приведенные права властного  субъекта носят процедурный характер, в то время как отсутствуют  полномочия, позволяющие налоговому органу варьировать свои действия относительно результатов рассмотрения налогового спора.

    Отдельное внимание в работе уделяется вопросу о возможности отнесения таможенных органов, органов внутренних дел и финансовых органов к субъектам досудебного урегулирования налоговых споров, поскольку все перечисленные структуры поименованы налоговым кодексом.

    Поскольку в силу статьи 34 Налогового кодекса  РФ, таможенные органы наделены правами  и обязанностями налоговых органов  по взиманию налогов при перемещении товаров через таможенную границу РФ, то возможно говорить о таможенных органах, как о субъектах досудебного урегулирования налоговых споров в отношении налога на добавленную стоимость.

    Анализируя  правомочия финансовых органов, а также  возможные варианты взаимодействия с подконтрольными субъектами, диссертант приходит к выводу о том, что финансовые органы могут выступать только в качестве субъекта налогового спора при его разрешении судом. Расширение перечня субъектов досудебного урегулирования налоговых споров за счет включения финансовых органов невозможно.

    Обосновывается  и невозможность отнесения органов  внутренних дел к субъектам досудебного  урегулирования налоговых споров, поскольку  в силу Налогового кодекса РФ, они не наделены полномочиями, которые могут затронуть права налогоплательщика. Более того, налоговое законодательство не связывает возможность возникновения налогового спора ни с одним из действий органа внутренних дел.

    Во втором параграфе «Порядок досудебного урегулирования налоговых споров» рассматривается существующий порядок досудебного урегулирования налоговых споров, закрепленный в Налоговом кодексе РФ. Анализ норм налогового законодательства позволяет диссертанту сделать вывод о наличии трех способов рассмотрения и разрешения налоговых споров:

1. Общий порядок досудебного урегулирования налоговых споров;
2. Специальный порядок урегулирования налоговых споров, возникающих в связи с проведением налоговых проверок;
3. Специальный порядок урегулирования налоговых споров, возникающих в связи с рассмотрением дел о налоговых правонарушениях, выявленных при осуществлении иных мероприятий налогового контроля.

    Общий порядок досудебного урегулирования налогового спора регламентирован  Разделом VII Налогового кодекса РФ – «Обжалование актов налоговых органов и действий или бездействий их должностных лиц». Статья 137 НК РФ предусматривает общее право любого лица обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права.

    Выявляются отдельные недостатки рассматриваемой процедуры урегулирования налоговых споров, в том числе отмечается, что детализированный порядок рассмотрения жалоб подконтрольного субъекта установлен Приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 17.08.2001 года №БГ-3-14/290 «Об утверждении Регламента рассмотрения споров в досудебном порядке»⁹. Диссертантом на основании положений Налогового кодекса РФ и правоприменительной практики ставится под сомнение возможность закрепления досудебного порядка урегулирования налоговых споров в указанном подзаконном акте, в связи с тем, что, во-первых, федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции, а НК РФ не предусматривает такой возможности. Во-вторых, ряд положений указанного Регламента противоречит НК РФ, что отмечалось в судебной практике.¹⁰

    Отмечается, что использование «специальных порядков урегулирования налоговых  споров» является не факультативным, а обязательным, то есть рассмотрение отдельных видов налоговых споров невозможно в общем порядке. Наиболее детализированным является специальный порядок урегулирования налоговых споров, возникающих в связи с проведением налоговых проверок.

    При рассмотрении указанного порядка выявляются «пробелы» налогового законодательства, а также отмечаются нормы, направленные на повышение эффективности досудебного урегулирования налоговых споров. Особое внимание уделяется возможности принятия налоговым органом обеспечительных мер, направленных на обеспечение возможности исполнения принятого решения. Делается вывод о недостаточной проработке указанного механизма.