Досудебное урегулирование налоговых споров

      Научная новизна диссертации состоит в том, что впервые в науке финансового права проводится комплексное диссертационное исследование проблемы досудебного урегулирования налоговых споров. Дается определение налогового спора и характеристика содержания налогового спора как института налогового права. Анализируется на основе обширного нормативного материала процедура досудебного урегулирования налогового спора.

      Новизна научно-теоретического подхода в  данном исследовании выражается в круге  выявленных проблем и противоречий, в предложенных подходах к их разрешению. В работе сформулированы предложения  по совершенствованию налогового законодательства, отличающиеся существенной новизной и направленные на повышение эффективности досудебного урегулирования налоговых споров.

      На  защиту выносятся  следующие основные положения:

      1. Налоговый спор представляет  собой разногласие, возникающее на основе специфических юридических фактов между налогоплательщиком (налоговым агентом) и уполномоченным государственным органом (образованием) по поводу рассмотрения законности ненормативного правового акта, решения или действия (бездействия) последнего.

      2. Основными элементами юридической конструкции налогового спора являются: стороны налогового спора, предмет налогового спора и основание спора.

      Под сторонами налогового спора предлагается рассматривать участников налогового правоотношения, между которыми может  возникнуть налоговый спор. Критерием, используя который можно определить какие из участников налоговых отношений могут быть субъектами налогового спора, является возможность отнесения их (участников) к категории властных или подконтрольных. При этом существование налогового спора возможно только при одновременном участии как властного, так и подконтрольного субъекта. Существование налогового спора между равнозначными субъектами налоговых отношений невозможно.

      Предметом налогового спора является установление законности ненормативного правового акта, решения или действия (бездействия) властного субъекта.

      Под основанием налоговых споров понимается ограниченная группа юридических фактов – действий, с наличием которых налоговое законодательство связывает возможность возникновения, изменения или прекращения прав у сторон налогового спора.

      3. Разработана научная классификация налоговых споров по следующим критериям:

– по основанию налогового спора;

– по инициатору налогового спора;

– по обязательности досудебного урегулирования;

– по сфере возникновения налогового спора.

    4. Субъектами досудебного урегулирования налоговых споров являются: на стороне подконтрольного субъекта – налогоплательщик (налоговый агент); на стороне властного субъекта – налоговый орган, таможенный орган при перемещении товаров через таможенную границу РФ в части налога на добавленную стоимость.

      Включение других публичных субъектов в  перечень субъектов досудебного  урегулирования налогового спора является спорным и необоснованно расширяет  перечень властных субъектов, имеющих  право принимать участие при досудебном разрешении налогового спора как самостоятельные субъекты.

    5. Налоговое законодательство содержит три относительно самостоятельных процедуры досудебного урегулирования налоговых споров:

– общий порядок досудебного урегулирования налоговых споров;

– специальный порядок урегулирования налоговых споров, возникающих в связи с проведением налоговых проверок;

– специальный порядок урегулирования налоговых споров, возникающих в связи с рассмотрением дел о налоговых правонарушениях, выявленных при осуществлении иных мероприятий налогового контроля.

    6. Совершенствование налогового законодательства в области досудебного урегулирования налоговых споров возможно путем создания единой (универсальной) процедуры досудебного урегулирования налоговых споров.

    7. Повышение эффективности досудебного  урегулирования налоговых споров  возможно путем создания специальных механизмов, используемых при досудебном урегулировании налоговых споров. А именно:

• наделение органа, принимающего решение по итогам досудебного урегулирования налогового спора, специальными полномочиями, которые касаются сумм, подлежащих взысканию с налогоплательщика;
• изменение срока уплаты налога и сбора, а также пеней, предусмотренное главой 9 Налогового кодекса РФ.

    8. При досудебном урегулировании налоговых споров существует необходимость наделения подконтрольного субъекта эффективными правомочиями на стадии досудебного урегулирования налоговых споров. Среди них:

• право налогоплательщика на ознакомление с материалами налоговой проверки;
• право на отложение заседания Комиссии при наличии уважительных причин;
• право налогоплательщика на изменение своей позиции в ходе досудебного урегулирования налогового спора.

    9. Для повышения эффективности  досудебного урегулирования налоговых  споров необходимо создание специального субъекта, рассматривающего споры в досудебном порядке.

    10. Существует необходимость усиления контроля за действиями налогового органа. Для чего требуется:

• изменение критериев оценки деятельности налоговых органов;
• введение ответственности должностных лиц налогового органа, принимающих решение по результатам рассмотрения налоговых споров в досудебном порядке;
• создание специального органа либо наделение существующих финансовых органов функцией контроля за действиями налоговых органов;
• создание института компенсации налогоплательщику за незаконное изъятие денежных средств.

      Теоретическая и практическая значимость диссертационного исследования.

      Теоретическое значение диссертации состоит в  том, что ее положения развивают и конкретизируют концепцию досудебного разрешения налоговых споров, позволяют унифицировать представления о досудебном урегулировании налоговых споров и сформировать наиболее оптимальную модель правового регулирования внесудебного разрешения налоговых споров, необходимую современному правовому демократическому государству. Сформулированные положения и выводы в дальнейшем могут быть использованы при подготовке методических и учебных пособий по курсу финансового права.

      Практическая  значимость исследования заключается в возможности использования результатов диссертационного исследования в процессе совершенствования налогового законодательства в части досудебного урегулирования налоговых споров.

      Кроме того, проведенный в ходе работы над диссертацией анализ может быть использован в правоприменительной деятельности при участии в досудебном урегулировании налоговых споров.

      Апробация результатов исследования заключается в том, что основные положения и выводы диссертации обсуждены, одобрены и рекомендованы к защите кафедрой государственного и муниципального права Омского государственного университета им. Ф. М. Достоевского. Основные положения диссертации и выводы нашли свое отражение в научных публикациях автора, а также на конференциях, проводимых в Омском государственном университете им. Ф.М. Достоевского.

      Основные  предложения и выводы апробированы в профессиональной деятельности диссертанта  со студентами в рамках учебных курсов финансового и налогового права, а также деятельности связанной  с представлением и защитой интересов налогоплательщиков в налоговых органах и арбитражных судах.

       Структура диссертации обусловлена целью и задачами исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, включающих четыре параграфа, заключения, приложения и библиографического списка. 

II. ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

     Во  введении обосновывается актуальность исследования, освещается степень научной разработанности темы исследования, определяются цели и задачи диссертационного исследования, объект и предмет, а также методологическая, источниковедческая и эмпирическая базы исследования, характеризуется научная новизна, формулируются основные положения, выносимые на защиту, показывается теоретическая и практическая значимость полученных выводов и сделанных предложений, указываются сведения об апробации результатов исследования. 

     Первая глава «Финансово-правовая характеристика налогового спора» посвящена рассмотрению теоретических вопросов специфики элементов содержания понятия «налоговый спор», определения понятия «налоговый спор», а также выделению классификационных признаков, позволяющих разделить все налоговые споры на виды.

    В первом параграфе «Понятие налогового спора» рассматривается вопрос определения понятия «налоговый спор». Автором отмечается, что содержание указанного понятия законодательно не закреплено, в научной среде отсутствует не только сколько-нибудь проработанное понятие, но и единство мнений о правовой природе данного явления.

    На  основе анализа существующих точек  зрения различных ученых относительно сущности и содержания таких понятий как «спор» и «правовой спор» диссертантом выделяются обязательные элементы содержания понятия налоговый спор (то есть составляющие внутренней структуры понятия, наличие которых является обязательным для характеристики описываемого явления): стороны, предмет и основание налогового спора.

    Стороны налогового спора предлагается рассматривать  в двух аспектах – в широком  смысле и в узком. В широком  смысле под сторонами (субъектами) налогового спора понимаются все лица, принимающие  участие в налоговом споре (то есть и те, между кем возникает налоговый спор, и те кто уполномочен рассматривать и принимать властное решение, разрешающее налоговый спор по существу). В узком смысле под сторонами налогового спора предлагается рассматривать только те субъекты налогового правоотношения между которыми непосредственно возникает (может возникнуть) неурегулированное разногласие. Обосновывается возможность использования для целей исследования понятие сторон налогового спора именно в узком смысле.

    Анализируя  различные научные подходы к пониманию участников налоговых правоотношений, диссертантом выделяется признак, позволяющий отделить субъектов налогового правоотношения, не являющихся (не способными являться) субъектами налогового спора –  возможность отнесения определенного участника налогового отношения к властному или подконтрольному субъекту.

    На  основе сопоставления всех участников налогового правоотношения с предложенным критерием делается вывод, что налоговый спор характеризует особый состав участников – налогоплательщик (налоговый агент) и уполномоченный государственный орган (государство, муниципальное образование).

    Обосновывается  специфика предмета налогового спора  – установление законности правового  акта или действия (бездействия) субъектов  налогового спора.

    В качестве основания налогового спора предлагается рассматривать юридический факт. Диссертантом делается вывод, что в качестве основания налогового спора могут выступать только такие юридические факты, как действия. Выделяются две группы оснований налоговых споров:

1. Решения (акты) властных субъектов:
• решения о доначислении налога и пеней, предусмотренные п. 3 ст. 40 НК РФ;
• решения о взыскании налога, сбора, а также пеней за счет денежных средств, находящихся на счетах организации-налогоплательщика (налогового агента) в кредитной организации, предусмотренные п. п. 2, 3, 4, 5 и 6 ст. 46 НК РФ;
• инкассовые поручения (распоряжения) о таком списании налога, сбора, а также пеней со счетов налогоплательщиков в банке, предусмотренные в той же ст. 46 НК РФ;
• решения налогового органа об отказе в предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога (п. 6 ст. 64 НК РФ);
• решения налогового органа о приостановлении операций по банковским счетам налогоплательщика (ст. 76 НК РФ);
• решения об аресте имущества налогоплательщика как способе обеспечения исполнения налоговой обязанности (ст. 77 НК РФ);
• решения (постановления) налогового органа о доначислении суммы налога и пени, когда при контроле за полнотой исчисления налога налоговый орган усомнился в правильности применения налогоплательщиком цены сделки (п. 3 ст. 40 НК РФ);
• акты о совершении лицом, не являющимся налогоплательщиком, налоговым агентом, нарушений законодательства о налогах и сборах (п. 1 ст. 101, п. 8 ст. 101.1);
• решения, принятые вышестоящими налоговыми органами по итогам рассмотрения первичных жалоб.
2. Действия (бездействие) властных или подконтрольных субъектов:
• изъятие документов и предметов с нарушением норм п. 5 ст. 94 НК РФ;
• арест имущества с нарушением норм п. 5 ст. 77 НК РФ и др.;
• кроме того, как действие подконтрольным субъектом может быть обжаловано предъявление (направление) к нему письменного требования об уплате недоимки (пени, санкций), предусмотренного гл. 10 НК РФ, или - письменного налогового уведомления (ч. 2 ст. 52 НК РФ).