Банки как субъекты налогового права

    Краткий анализ налогового правоотношения позволяет  выделить особенности налоговой  правосубъектности коммерческих банков, поскольку, как отмечают некоторые исследователи, банки являются основными звеньями бюджетного и налогового механизма.

    С участием банков в бюджетно-налоговой  сфере складываются следующие правоотношения:

    1) «банк — государство» — публичные  отношения (налоговые, бюджетные);

    2) «налогоплательщик — государство»  — налоговые правоотношения;

    3) «налогоплательщик (клиент) — банк»  — отношения гражданско-правового  характера.

    Статус  банков по налоговому законодательству характерен тем, что законодатель уделил особое внимание обязанностям банков в сфере налоговых правоотношений. Однако банки в рамках налоговых отношений обладают и правами, такими как право защиты своих интересов, право возмещения вреда от незаконных действий налоговых органов и др.

    Анализ  научной литературы по данной проблематике позволяет отметить, что определение  роли банка как специального субъекта налогового правоотношения (в отличие  от небанковских кредитных организаций) исходит из того, что банковские операции, служащие своеобразным связующим звеном в отношениях по перечислению, сбору налогов в бюджет, позволяют банкам выступать налогоплательщиками и налоговыми агентами.

    Превратившись в новых экономических условиях в основные структурные звенья финансово-промышленных групп, транснациональных корпораций, государственных и негосударственных финансово-инвестиционных консорциумов, ассоциаций экономического взаимодействия, банковских холдингов и других финансово-промышленных конгломератов, банки стали владельцами, пользователями и распорядителями крупных доходов и, соответственно, крупнейшими налогоплательщиками. Так, например, автор книги «Швейцарское финансовое право и международные стандарты» П. Нобель указывает, что «самый значительный вклад вносит банковский сектор: он обеспечивает наибольшее количество рабочих мест, наибольшие налоговые поступления, создает наибольшую долю валового внутреннего продукта».

    Банки обременены обязанностями по уплате налогов и сборов, т.е. выступают  налогоплательщиками, исполняют обязанности  по исчислению, удержанию и перечислению налогов и сборов, т.е. обладают функциями налоговых агентов, контролируют соблюдение клиентами кассовых операций.

    Вместе  с тем следует отметить, что  законодательное определение налогового агента отражает те специфические черты, которые ему присущи, а именно выполнение функций по исчислению, удержанию и перечислению налогов. В этой связи отмечается, что законодательное определение не в полной мере отражает специфику налоговых агентов, не позволяет отграничить их от налогоплательщиков. В частности, обязанности по исчислению возлагаются на налогоплательщиков, а перечисление налоговым агентом суммы налогов, по сути, аналогично уплате налогов. Кроме того, в определении налогового агента не нашли должного отражения другие обязанности этих субъектов. Заметим, что указание в ст. 24 НК РФ на основные функции налоговых агентов является достаточным для отграничения их от других субъектов налоговых правоотношений, в том числе налогоплательщиков. При этом заметим, что в соответствии с упомянутой статьей налоговые агенты обязаны:

    1) правильно и своевременно исчислять,  удерживать из денежных средств,  выплачиваемых налогоплательщиками, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства;

    2) письменно сообщать в налоговый  орган по месту своего учета  о невозможности удержать налог  и о сумме задолженности налогоплательщика  в течение одного месяца со  дня, когда налоговому агенту  стало известно о таких обстоятельствах;

    3) вести учет начисленных и выплаченных  налогоплательщикам доходов, исчисленных,  удержанных и перечисленных в  бюджетную систему Российской  Федерации налогов, в том числе  по каждому налогоплательщику;

    4) представлять в налоговый орган  по месту своего учета документы,  необходимые для осуществления  контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов;

    5) в течение четырех лет обеспечивать  сохранность документов, необходимых  для исчисления, удержания и перечисления налогов.

    Основной  обязанностью банков по налоговому законодательству является обязанность исполнить  поручение налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента на перечисление налога (сбора) в бюджет (внебюджетные фонды), а также решение налогового органа о взыскании налога (сбора) или пеней за счет денежных средств налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента в порядке очередности, установленной гражданским законодательством.

    Следует отметить, что в п. 1 ст. 60 НК РФ закреплено положение, согласно которому установлена  обязанность банка на перечисление налога в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства. Ранее действовавшая редакция ст. 60 НК РФ не содержала указания «на соответствующий счет Федерального казначейства».

    Поправку, внесенную в п. 1 ст. 60 НК РФ, по мнению специалистов, следует рассматривать  в системной связи с поправками, внесенными в ст. 45 НК РФ, регулирующую порядок исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. Напомним, что в пп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ закреплено, что с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточных денежных средств обязанность по уплате налога считается исполненной.

    Таким образом, в НК РФ закрепляется правовой подход, согласно которому уплата налога должна проходить строго в соответствии с бюджетным законодательством. Нарушение налогоплательщиком или банком этого порядка влечет применение к ним мер налоговой ответственности.

    Кроме того, одной из важнейших обязанностей банков в налоговой сфере является учет налогоплательщиков. При этом банки обязаны соблюдать ряд условий, предусмотренных российским законодательством. Заметим, что 25 ноября 2006 г. вступила в силу Инструкция ЦБ РФ от 14.09.2006 N 28-И «Об открытии и закрытии банковских счетов, счетов по вкладам (депозитам)». Кроме того, в соответствии с абзацем 2 п. 1 ст. 86 НК РФ банк обязан сообщить об открытии или о закрытии счета, об изменении реквизитов счета организации (индивидуального предпринимателя) на бумажном носителе или в электронном виде в налоговый орган по месту своего нахождения в течение пяти дней со дня соответствующего открытия, закрытия или изменения реквизитов такого счета.

    В соответствии с п. 4 ст. 5 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ «О государственной  регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» сведения о банковских счетах юридического лица и индивидуального предпринимателя представляются в регистрирующий орган банками в порядке, установленном Правительством РФ, не позднее пяти дней со дня открытия текущих (расчетных) счетов юридического лица или индивидуального предпринимателя.

    Еще одной важной обязанностью банков является то, что в соответствии с п. 2 ст. 86 НК РФ банки обязаны выдавать налоговым органам справки о наличии счетов в банке и (или) об остатках денежных средств на счетах, выписки по операциям на счетах организаций (индивидуальных предпринимателей) в соответствии с законодательством Российской Федерации в течение пяти дней со дня получения мотивированного запроса налогового органа.

    Налоговый кодекс Российской Федерации (ст. ст. 132 — 135.1) содержит перечень видов нарушений  банком обязанностей, предусмотренных  законодательством о налогах  и сборах:

    1) нарушение банком порядка открытия  счетов налогоплательщиков и  исполнения поручений о перечислении налогов и сборов;

    2) неисполнение банком решений  налогового органа о приостановлении  операций по счетам о взыскании недоимок и пени;

    3) непредставление налоговым органам  сведений о финансовых операциях  налогоплательщиков.

    Обязывая  банки соблюдать определенный порядок  открытия счетов налогоплательщикам, законодатель преследовал две цели: с одной стороны, побудить налогоплательщика, заинтересованного в открытии банковского счета, к выполнению его обязанности по постановке на налоговый учет; с другой стороны — обеспечить поступление в банк сведений о налоговом органе, в который ему необходимо сообщить об открытии налогоплательщику банковского счета.

    Кроме того, следует отметить, что возложение на банк задач, связанных с осуществлением налогового учета, не предполагает предоставления банку каких-либо властных полномочий в отношении налогоплательщиков. Банк, как и налогоплательщик, на которого в конечном счете нацелены меры, предусмотренные ст. 86 НК РФ, является не субъектом, а объектом властного воздействия со стороны государства. Участие банка в решении задач налогового учета реализуется посредством возложения на него налоговым законодательством обязанностей, исполнение которых обеспечивается применением к нему соответствующих мер ответственности.

    Конструкция ответственности, предусмотренной  за неисполнение решения о взыскании  налога, позволяет сделать вывод о том, что законодатель рассматривает как противоправное не только бездействие банка в пределах срока, отведенного для выполнения им соответствующих действий, но и его бездействие, продолжающееся после истечения этого срока вплоть до исполнения банком платежного документа.

    Представление банками сведений должностным лицам  органов государственной власти и управления должно осуществляться по определенным правилам, существование  которых охватывается понятием «порядок предоставления сведений». Этот порядок состоит из правовых норм, регулирующих четыре направления правоотношений между банками и органами государства:

    а) нормы, устанавливающие материально-правовые и процессуальные основания для  направления запроса в банк;

    б) нормы, определяющие круг должностных  лиц, уполномоченных от имени того или  иного органа совершать этот запрос;

    в) нормы, предъявляющие требования к  форме запроса;

    г) нормы о сроках и форме ответа банка.

    Здесь хотелось бы подробнее остановиться на ст. 135.1 НК РФ, которая вступила в  силу с 01.01.2007.

    Согласно  ст. 135.1 НК непредставление банком справок (выписок) по операциям и счетам в  налоговый орган в соответствии с п. 2 ст. 86 НК РФ влечет взыскание  штрафа в размере 10 тыс. руб. А согласно п. 2 ст. 86 НК РФ банки обязаны выдавать налоговым органам справки о  наличии счетов в банке и (или) об остатках денежных средств на счетах, выписки по операциям на счетах организаций (индивидуальных предпринимателей) в соответствии с законодательством Российской Федерации в течение пяти дней со дня получения мотивированного запроса налогового органа.

    Справки о наличии счетов и (или) об остатках денежных средств на счетах, а также  выписки по операциям на счетах организаций (индивидуальных предпринимателей) в банке могут быть запрошены налоговыми органами в случаях проведения мероприятий налогового контроля у этих организаций (индивидуальных предпринимателей).

    Указанная информация может быть запрошена  налоговым органом после вынесения  решения о взыскании налога, а также в случае принятия решений о приостановлении операций или об отмене приостановления операций по счетам организации (индивидуального предпринимателя).

    Таким образом, как справедливо указывает  Ю.М. Лермонтов, новая редакция ст. 135.1 НК РФ снимает правовую неопределенность, существовавшую в редакции ст. 135.1 НК РФ, действовавшей до вступления в силу Закона N 137-ФЗ.

    Следует отметить, что основные направления  налогового реформирования в современных  условиях осуществляются через совершенствование  системы налогообложения. Важную роль при этом играют лица, содействующие налоговому администрированию. Представляется, что лицами, содействующими налоговому администрированию, следует понимать физических лиц и организации, оказывающие содействие в деятельности государственным органам, осуществляющим налоговое администрирование, прежде всего налоговым органам. При этом к таковым лицам можно отнести и коммерческие банки. Иными словами, коммерческие банки являются лицами, содействующими уплате налогов.