Банки как субъекты налогового права

     Доминирующее  положение обязанностей, исполняемых  банками как платежными и информационными агентами в публичных интересах, в содержании их налоговой правосубъектности подчеркивает ее специфику и выделяет банки в качестве особых финансовых посредников между государством и налогоплательщиками при исполнении последними обязанности уплатить налог.

     В понятии банка для целей налогового законодательства проявляется особенность  участия банков в налоговых правоотношениях  как финансовых посредников (платежных  и информационных агентов). В данном качестве банки наделены специальными налоговыми обязанностями, выражающими их функциональное назначение участников налоговых правоотношений. Это, в сущности, понятие участника налоговых отношений (наряду с налогоплательщиками, налоговыми агентами).

     Банки обеспечивают функционирование системы  хранения безналичных денежных средств  и осуществление безналичных расчетов в стране, поэтому с эффективным функционированием банковской системы напрямую связано своевременное и полное доведение налоговых платежей от налогоплательщика до бюджета. Кроме того, банки обладают важной информацией о налогоплательщиках с точки зрения налогового контроля.

     В этой связи среди всех субъектов  налогового права банки являются единственными частными субъектами, обремененными публично-правовыми обязанностями, участвующими в налоговых правоотношениях в силу собственной финансово-посреднической специализации и востребованности в публично-правовых интересах, но не в силу собственных интересов. Поэтому и, определяя место банков в системе субъектов налогового права, целесообразно выделять банки в отдельную категорию. 

     В системе субъектов налогового права  банки выступают специальными субъектами, формально не зафиксированными налоговым законодательством в качестве участников налоговых правоотношений, не имеющими собственного имущественного интереса в налоговых правоотношениях, содействующими уплате налогов и сборов, являющимися финансовыми посредниками между налогоплательщиками и государством. 

     Налоговые функции банков могут быть разделены  на два уровня: 

     - функции банков по исполнению  поручений налогоплательщика (налогового  агента, налогового органа) перечислить налоги и /или сборы в бюджетную систему РФ. Эти функции являются прямой реализацией финансово-посреднической специализации банков. Банки, выполняющие такие функции, характеризуются нами как платежные агенты.

     - функции банка, связанные с  учетом налогоплательщиков и  налоговым контролем. Они заключаются в предоставлении информации налоговым органам об открываемых налогоплательщиком счетах и операциях по таким счетам, в приостановлении операций по счетам налогоплательщиков - клиентов банка по решению налогового органа, а также в открытии этих счетов налогоплательщику только при предъявлении последним свидетельства о постановке на учет в налоговом органе. Функции, составляющие второй уровень, являются косвенной реализацией финансово-посреднической специализации банков, так как информированность возникает у банков вследствие оказания услуг. 

     Вышеозначенные  функции формируют специфическую  функциональную нагрузку банков как  участников налоговых правоотношений.

     Для реализации указанных функций банки  наделены набором публично-правовых обязанностей, которые закреплены в статьях 45, 46, 60, 76 и 86 Налогового кодекса РФ. 

     Обязанность по уплате налога является стержневой для налоговых правоотношений и  показательной для участия в  них банков. Сложившееся по поводу ее исполнения взаимодействие между  налогоплательщиком и банком характеризуется не как частноправовое в рамках гражданского законодательства, а как публично-правовое, возникающее из императивной нормы налогового законодательства. Банки исполняют публично-правовую обязанность по перечислению налогов в бюджетную систему от правильной и своевременной реализации, которой напрямую зависит факт получения казной налоговых доходов.

     В рамках обозначенного правоотношения праву государства требовать  уплаты (в том числе перечисления) налога корреспондирует обязанность налогоплательщика уплатить налог и обязанность банка такой налог перечислить. Точкой разграничения двух обязанностей служит момент предъявления поручения на уплату налога в банк. С момента передачи байку платежного поручения налогоплательщик не ответственен более за действия банка по перечислению денежных средств в бюджетную систему. У государства отсутствует право требовать уплату налога с налогоплательщика, но появляется право требовать его перечисления у банка. 

     Банк  выступает в данном правоотношении в силу необходимости (без его  участия уплата налога практически невозможна), поэтому его функции строго привязаны к обязанности налогоплательщика по уплате налога. 

     Банк  не является частью государственного аппарата, в то же время его отношения  с клиентом - налогоплательщиком носят не договорной, гражданско-правовой, а публично-правовой характер. Следовательно, банк равноудален от государства и налогоплательщиков с помощью законодательных норм. Банк - связующее звено между государством и налогоплательщиком, объективный посредник в рассматриваемом налоговом правоотношении, реализующий свою финансово-посредническую профессиональную специализацию. 

     В рамках исследования ответственности  банков по законодательству о налогах  и сборах, указывается, что нарушения банками порядка исполнения публично-правовых обязанностей, ответственность за которые установлена в главе 18 «Виды нарушений банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, и ответственность за их совершение» НК РФ являются налоговыми правонарушениями. К банкам применяются положения о производстве по делам о налоговых правонарушениях, на них налагаются налоговые санкции. 

     Следовательно, ответственности банков по законодательству о налогах сборах носит характер налоговой ответственности, являющейся разновидность финансовой ответственности.

     Использование в отношении банков особого вида налоговых санкций - штрафной пени, объединяющей в себе правовосстановительный и карательный характер ответственности, тесно связанной с налоговым обязательством, подчеркивает специфику финансовой (налоговой) ответственности в целом.

     Названный статус банков как участников налоговых  правоотношений требует восполнения  ряда законодательных пробелов, касающихся его урегулирования: 

     1) Активное взаимодействие банков, как с налогоплательщиками, так  и с государством позволяет  говорить о необходимости включения банков в число участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах (статья 9 НК РФ). Банки являются наиболее эффективными платежными агентами в налоговых правоотношениях. 

     2) Необходимо скорректировать дефиницию  понятия «банки» для целей  налогового законодательства: «банками признаются кредитные организации (банки и небанковские кредитные организации), имеющие лицензию Центрального банка Российской Федерации на осуществление банковских операций». 

     3) Понятие банков следует закрепить  в статье «Банки», регулирующей  понятие, основные права и обязанности банков (а не в норме, регулирующей терминологический аппарат НК РФ). Данную статью следует расположить в разделе налогового законодательства, регулирующем правовые статусы иных участников налоговых правоотношений (глава 3 раздела 2 НК РФ). 

     4) В целях корректного исполнения  банками в соответствии с налоговым  законодательством возложенных на них публично-правовых обязанностей, требуется введение механизма налогового контроля банков. Такой налоговый контроль должен быть выражен в форме специальной налоговой проверки исполнения банками обязанностей, что позволит разграничить контроль банков как платежных и информационных агентов с контролем банков как налогоплательщиков (налоговых агентов). 

     5) С целью достижения баланса  интересов участников названных  контрольных правоотношений, банки  следует наделить правами, которые гарантируют защищенность их интересов при налоговом контроле, а также обязанностями не препятствовать законной деятельности налоговых органов и их должностных лиц, обеспечить возможность налоговых органов получить необходимую информацию. 

     6) В ситуации, когда по вине банка  не перечислен налоговый платеж  в бюджетную систему РФ, а указанный банк ликвидирован, суммы таких налоговых платежей следует признать безнадежными к взысканию и списать. Это позволит урегулировать ситуацию, когда уплаченный налог не поступил в бюджетную систему РФ, а взыскать его ни с банка, ни с налогоплательщика не представляется возможным. 

     7) В целях более эффективного  привлечения банков к налоговой  ответственности необходимо внести  изменения в статьи, устанавливающие  составы налоговых правонарушений  банков, в частности, конкретизировать формулировку пункта 2 статьи 135 НК РФ. 
 
 

    КОММЕРЧЕСКИЕ  БАНКИ В НАЛОГОВЫХ ПРАВООТНОШЕНИЯХ 

    В настоящее время некоторые исследователи  в области налогового права полагают, что налоговая правосубъектность — один из видов отраслевой правосубъектности, которой наряду с общими чертами присущи некоторые свойства, обусловленные спецификой налоговых отношений и правового воздействия на них.

    Наличие налоговой правосубъектности у  организации является непременным  условием установления правовых связей между ней (организацией) и соответствующими публичными субъектами права в конкретных налоговых отношениях. При этом под налоговой правосубъектностью организации, как указывает Д.В. Винницкий, следует понимать признаваемую законом способность быть самостоятельным субъектом — участником общественных отношений, регулируемых налоговым правом, иметь и осуществлять субъективные налоговые права и обязанности.

    Налоговая правосубъектность — это социально-юридическое свойство, которым государство наделяет лицо в соответствии с потребностями общественного развития в области налоговых отношений. Только рассматривая данный вопрос через призму определенной области правоотношений, а не вообще (независимо от характера правоотношений, участником которых может быть лицо), можно понять сущность налоговой правосубъектности организации и физических лиц.

    Известный ученый И.И. Кучеров выделяет следующие  отличительные признаки налоговых  правоотношений:

    — имеют место исключительно в  сфере налогообложения;

    — возникают, прекращаются и изменяются на основе норм налогового права;

    — носят публичный характер;

    — складываются по поводу денежных средств;

    — обязательной стороной в них выступает  государство (муниципальное образование) в лице налоговых или финансовых органов.

    Определение направленности налоговых правоотношений позволяет выявить и специфику  их объектов. Под объектом правоотношения понимают то, на что оно направлено и оказывает воздействие.

    Не  углубляясь в анализ объекта налоговых  правоотношений, отметим, что ряд  авторов рассматривают в качестве объекта налогового правоотношения не сам налог, а направленное на налоговое изъятие части принадлежащего налогоплательщику имущества поведение участников данного отношения. По мнению И.И. Кучерова, объектом налогового правоотношения является то, на что направлено поведение его участников.

    Субъект правоотношения, в том числе и  налогового, характеризуется не индивидуальными, а особенными признаками, которые являются обобщением свойств конкретных их участников. Таким образом, субъекты налогового правоотношения выделяются в зависимости от их роли в данных отношениях: налогоплательщики, налоговые агенты, свидетели и т.д. Участниками же налоговых правоотношений являются конкретные физические лица и организации, выступающие в этих ролях.

    Следовательно, субъектами налоговых правоотношений являются физические лица и организации, реализующие в них свою специальную правосубъектность, т.е. участвующие в определенных видах налоговых правоотношений.

    Устанавливая  налоговые права и обязанности, государство вовлекает различных  субъектов в механизм налогообложения, предопределяя возможность и  необходимость их фактического взаимодействия в рамках возникающих при этом отношений. В правоотношении такое взаимодействие осуществляется в соответствии с принадлежащими участникам субъективными правами и обязанностями. Субъективные права и обязанности М.В. Кустова, О.А. Ногина и Н.А. Шевелева определяют в качестве юридического содержания налогового правоотношения.