Банки как субъекты налогового права

     Среди участников налоговых правоотношений и в числе наиболее серьезных  игроков на помосте финансовой системы выделяются банки, осуществляющие финансово-посреднические операции между хозяйствующими субъектами, между государством и налогоплательщиками; способствующие оптимизации размещения денежных средств; предоставляющие финансовые ресурсы, необходимые для развития производства.

     Благодаря своим функциям в мире финансов банки  можно идентифицировать в качестве незаменимых участников налоговых правоотношений, обеспечивающих комфортный процесс уплаты налогов, но при этом и самостоятельно уплачивающих эти налоги, а также являющихся налоговыми агентами. Иными словами, ввиду столь богатого набора функций участие банков во взаимоотношениях по поводу налогообложения облечено в триединый статус, каждая сторона которого по-своему интересна.

     Тем не менее, реализация банками привычных  для своей деятельности обязанностей в условиях налогового правового поля и тем самым вкрапление их труда в роли платежных и информационных агентов в процесс работы механизма налоговой системы представляется нам наиболее актуальным и заслуживающим научного внимания.

     С целью максимально четкой и ясной  характеристики банков, участвующих  в налоговых правоотношениях в названном качестве, нам представляется необходимым ввести в научный оборот понятия платежных и информационных агентов.

     При исполнении поручений на перечисление сумм налогов в бюджетную систему  Российской Федерации банки задействованы как посредники в платежных отношениях между налогоплательщиками и государством. Поэтому нам видится логичным назвать такие банки платежными агентами.

     Вместе  с тем банки предоставляют  налоговым органам сведения о  счетах налогоплательщиков-клиентов, операциях по таким счетам, в ином порядке способствуют учету налогоплательщиков, а также приостанавливают операции по счетам налогоплательщиков на основании решений налоговых органов. Указанная роль характеризует их как субъектов, обладающих информацией о налогоплательщиках и их счетах, способных повлиять на движение денежных средств по счетам. Такое качество информированности банков используется для целей эффективной работы налоговой системы, а сами банки логично определить в качестве информационных агентов.

     Представляется  разумным также использовать прием  объединения данных терминов под  эгидой банков как финансовых посредников между государством и налогоплательщиками.

     Итак, возложение на банки перечисленных  обязанностей преобразует их в одно из ключевых звеньев двигателя налоговой  системы, в обладателя сложного налогово-правового  статуса, неоднозначность оценки которого является предметом научных воззрений. Не находит решения в данной ситуации и законодатель, частично не определившийся с ролью банков и формально не причисляющий их к числу участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

     Вместе  с тем участие банков в налоговых  правоотношениях является одной  из форм реализации правила удобства в налогообложении, входящего в число четырех ключевых правил, которые Адам Смит установил для политики налогов. Данное правило гласит, что каждый налог должен быть взимаем в то время и таким способом, когда и как налогоплательщику всего легче внести его.

     Банки как финансовые посредники на рынке  капиталов, осуществляющие оперирование денежными средствами при расчетах между хозяйствующими субъектами, предоставляют  своим клиентам посредством банковских услуг самые комфортные способы таких расчетов. Доказанная эффективность таких услуг способна служить на благо не только гражданских, но и налоговых правоотношений. Следовательно, во многом благодаря участию банков как платежных агентов в налоговых правоотношениях, уплата налоговых платежей становится удобной.

     В налоговых правоотношениях участвуют  как банки, так и небанковские кредитные организации. Они осуществляют банковские операции исключительно на основании лицензии Банка России. При этом только банки наделяются лицензией, позволяющей в совокупности осуществлять такие операции, как привлечение денежных средств физических и юридических лиц во вклады, размещение указанных средств от своего имени и за свой счет на условиях возвратности, платности, срочности, открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц. Поэтому если физическое лицо желает уплачивать налоги, давая поручения о списании средств со своего счета, то ему придется воспользоваться услугами банка, ведь небанковская кредитная организация вести счет такого налогоплательщика не вправе. Очевидно, что банки предлагают более широкую палитру услуг своим клиентам, что также сказывается и на уплате последними налогов.

     Таким образом, эффективная работа налоговой  системы находится во взаимосвязи  с качественным стабильным функционированием  банковской системы.

     В сложившейся ситуации крайне актуальным представляется исследование участия  банков в налоговых правоотношениях в роли платежных и информационных агентов. При этом вполне разумно для оценки участия банков в налоговых отношениях проанализировать особенности их налоговой правосубъектности, рассмотреть их публично-правовые обязанности и выяснить, какое значение эти обязанности имеют для правового статуса банков, установить характер ответственности, применяемой к банкам за нарушение законодательства о налогах и сборах. Все эти действия позволят нам сделать вывод, включающий в себя совокупную оценку роли банков в налоговых правоотношениях, их влияние на процессы, протекающие в налоговой системе; позволит выявить коллизионные моменты и пробелы в законодательном регулировании правового статуса банков как участников налоговых правоотношений. Такой вывод, в свою очередь, позволит усовершенствовать процесс развития и нормативно-правовой регламентации финансовых отношений. 

     1) Определение налоговой правосубъектности банков. В силу наделения публично-правовыми обязанностями в налоговых правоотношениях, банки обладают специальной налоговой правосубъектностью, которая служит предпосылкой взаимоотношений между ними и иными субъектами налогового права, предопределяет участие банков в конкретных налоговых правоотношениях. Специфика содержания налоговой правосубъектности банков проявляется в том, что они выступают в налоговых правоотношениях в триедином статусе: налогоплательщиков, налоговых агентов, финансовых посредников между государством и налогоплательщиками. 

     2) Понятия «платежный агент» и  «информационный агент», предлагающиеся  к введению в научный оборот  для ясного отражения функций  банков по осуществлению банковских  переводов налоговых платежей в бюджетную систему; информационному обеспечению контрольной деятельности налоговых органов, представляя им информацию о счетах налогоплательщиков и операциях по ним; приостановлению по решению налоговых органов расходных операций по счетам налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в качестве обеспечительной меры. 

     3) Значение финансово-посреднической  специализации банков для их  участия в налоговых правоотношениях в качестве платежных и информационных агентов, которое проявляется в понятии банков для целей налогового законодательства и обуславливает возникновение у банков налоговой правосубъектности с момента получения лицензии Банка России. Банки следует выделять в отдельную группу участников налоговых правоотношений, содействующих уплате налогов. 

     4) Содержание сбалансированного налогово-правового  статуса банков, представляющего  собой совокупность их налоговых прав, обязанностей и налоговой ответственности, которые характеризуют юридически закрепленное состояние банков относительно других участников налоговых правоотношений. Предлагаемые автором к законодательному закреплению налоговые права банков являются вторичными по отношению к их обязанностям, которые выступают доминирующей составляющей правового статуса банков как платежных и информационных агентов. 

     5) Функции банков как участников  налоговых правоотношений, которые  они реализуют путем исполнения публично-правовых обязанностей. Такие функции могут быть разделены на два уровня. Первый уровень представляет собой функции по перечислению налоговых платежей в бюджетную систему РФ. Такие функции являются прямой реализацией финансово-посреднической специализации банков. Второй уровень - функции по информированию налоговых органов о состоянии счетов налогоплательщиков - клиентов банка, по приостановлению операций по таким счетам, по содействию в учете налогоплательщиков. Функции, составляющие второй уровень, являются косвенной реализацией финансово-посреднической специализации банков, так как информированность возникает у банков вследствие оказания услуг. 

     6) Сущность стержневой функцией  банков как участников налоговых  правоотношений, а именно перечисление налоговых платежей в бюджетную систему РФ. В рамках этой функции банк в качестве объективного посредника участвует в налоговом правоотношении «налогоплательщик - банк - государство» по уплате налога бюджетную систему. Праву государства требовать уплаты (в том числе перечисления) налога корреспондирует обязанность налогоплательщика уплатить налог и обязанность банка такой налог перечислить. Точкой разграничения двух обязанностей является момент предъявления поручения на уплату налога в банк. 

     7) Дефиницию понятия банка для  целей налогового законодательства  и её формулирование в норме  статьи, рейдирующей правовой статус  банка как участника налоговых  правоотношений, а не термина,  используемого в законодательстве о налогах и сборах. Это приведет законодательное регулирование налоговых правоотношений, участниками которых являются банки, в соответствие с их правовым статусом. 

     8) Механизм налогового контроля  банков, вводимый для достижения  цели корректного исполнения  банками в соответствии с налоговым  законодательством возложенных  на них публично-правовых обязанностей, должен быть выражен в форме специальной налоговой проверки исполнения банками обязанностей. Это позволит разграничить контроль банков как платежных и информационных агентов с контролем банков как налогоплательщиков (налоговых агентов). Для достижения равновесия интересов участников указанных контрольных налоговых правоотношений банки следует наделить правами, которые гарантируют защищенность их интересов при налоговом контроле, а также обязанностями не препятствовать законной деятельности налоговых органов и их должностных лиц, обеспечить возможность налоговых органов получить необходимую информацию. 

     9) Предложение по признанию безнадежными  к взысканию и списанию сумм  налоговых платежей, которые не перечислены в бюджетную систему РФ по вине банков, а данные банки ликвидированы. Это восполнит законодательный пробел в механизме списания неперечисленных банками налогов и исключит возможность возникновения коллизии: уплаченный налог не поступил в бюджетную систему РФ, а взыскать его ни с банка, ни с налогоплательщика не представляется возможным. Данное предложение автора нашло отражение в законопроекте, принятом в 2008 году в качестве федерального закона. 

     10) Обоснование налоговой ответственности  банков за нарушение ими обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, и особого вида налоговых санкций - штрафных пеней, а также предложения по совершенствованию законодательного регулирования налоговой ответственности банков. Нарушение банками законодательства о налогах и сборах является разновидностью налогового правонарушения. Использование в отношении банков особого вида налоговых санкций в форме штрафной пени подчеркивает специфику налоговой ответственности, являющейся разновидностью финансовой ответственности. 

     Специфика содержания правосубъектности банков в налоговых отношениях проявляется  в том, что они выступают в  налоговых правоотношениях не только в качестве налогоплательщиков, но и налоговых агентов, а также финансовых посредников между государством и налогоплательщиками, перечисляющих налоговые платежи в бюджетную систему Российской Федерации, приостанавливающих операции по счетам налогоплательщиков на основании решений налоговых органов, информирующих налоговые органы о состоянии счетов налогоплательщиков.

     Структуру налоговой правосубъектности банков составляет налоговая правоспособность банков и налоговая дееспособность банков. Банк обладает налоговой правоспособностью, равно как и налоговой дееспособностью с момента получения лицензии Банка России. Это обусловлено тем, что специфика налоговых правоотношений предполагает активное использование при уплате налогов финансово-посреднической специализации банков.

     В содержании налоговой правоспособности банков выделяются две возможности: выступать в качестве правообладающего и обязанного субъекта. Первостепенной по своему значению в системе правового регулирования налоговой сферы является способность банков нести обязанности, поскольку она в решающей степени раскрывает механизм налогово-правового регулирования и смысл наделения банков налоговой правоспособностью, также она обусловлена спецификой метода властных предписаний, характерного для налогового права. Такое обязанное положение характерно для роли банков как платежных и информационных агентов, а также налогоплательщиков или налоговых агентов.

     Характерной особенностью налоговой дееспособности банков является то, что самостоятельное  участие банков в налоговых правоотношениях обусловлено не собственным усмотрением, а требованием должного поведения, выраженного в его обязанностях. Данное обстоятельство коренным образом отличает налоговую дееспособность от гражданской дееспособности, где деятельность субъектов права в основном определена их собственными побуждениями.

     Одно  из проявлений налоговой дееспособности банков - их способность самостоятельно нести ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение своих обязательств. Наличие у банков качества налоговой деликтоспособности следует из пункта 1 статьи 107 НК РФ, который определяет, что банки несут ответственность за совершение налоговых правонарушений в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ. Развитие этого качества происходит в главе 18 Налогового кодекса РФ, где определены составы налоговых правонарушений банков.