Анализ типичных ошибок при исчислении налога на прибыль. Анализ арбитражной практики

• ошибки, связанные с неверным определением сумм расходов и доходов;
• ошибки, возникшие в связи с отражением доходов или расходов в неверном периоде;
• ошибки оценки имущества;
• ошибки классификации доходов и расходов.

     Неверно определены суммы  доходов и расходов.

     Здесь особо стоит выделить ошибки, связанные  с включением в налоговую базу расходов, которые не должны учитываться  при исчислении налога на прибыль. Это  могут быть расходы:

• не соответствующие критериям обоснованности и документального подтверждения;
• не учитываемые в целях налогообложения;
• превышающие установленные лимиты.

     Именно  эти ошибки обеспечивают наибольшую долю доначислений по налогу на прибыль  в ходе налоговых проверок.

     Проценты  по договорам кредита и займа, срок действия которых приходится более  чем на один отчетный период, включаются в состав расходов на конец соответствующего отчетного периода либо в случае прекращения действия договора досрочно — на дату прекращения действия договора. Начисление процентов не зависит от момента уплаты процентов по договору и фактически должно производиться на конец каждого отчетного периода.

     С 1 августа по 31 декабря 2009 года при  отсутствии сопоставимых долговых обязательств перед российскими организациями (а также по выбору налогоплательщиков) предельная величина процентов, признаваемых расходом, равна:

• ставке рефинансирования ЦБР, увеличенной в 2 раза — при оформлении долгового обязательства в рублях;
• 22 процентам — по долговым обязательствам в иностранной валюте.

     Однако  норма, в соответствии с которой  предельный размер процентов, признаваемых расходом, равен 2 учетным ставкам  Банка России, применяется с 1 августа 2009 года. В недавнем письме Минфина¹⁵  выражено иное мнение относительно этого повышенного размера процентов по кредиту: он распространяется только на период с 1.08. по 31.12.2009г..

     Доходы  и расходы отражены не в том периоде.

     В этой группе самыми распространенными  являются ошибки, вызванные тем, что  в учете не отражены доходы: 
в виде процентов по договорам займа с условием их погашения в момент возврата займа; по дисконтным векселям.

     В налоговом учете сумма дохода в виде процентов по договорам  займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая  ценные бумаги), срок действия которых  приходится более чем на один отчетный период, включается в состав доходов  на конец отчетного периода¹⁶. 
Таким образом, если организация в течении года получила вексель процентный либо дисконтный (номинал векселя отличается от фактических затрат на его приобретение), то на конец отчетного периода она должна признать доход по этому векселю. Срок начисления процентов по процентному векселю, если он не содержит оговорки относительно даты, с которой должны начисляться проценты, начинает исчисляться с даты, следующей за датой составления векселя.

     Если  в дисконтном векселе отсутствует  дата погашения, то такой вексель  считается векселем с оговоркой "по предъявлении, но не ранее". Для  признания процентов по нему исходят  из того, что срок начисления процентов  рассчитывается как предполагаемый срок обращения ценной бумаги (365 или 366 дней)¹⁹ плюс срок от даты составления векселя до минимальной даты предъявления векселя к платежу. Такая же позиция изложена в письмах финансового ведомства. При досрочном погашении векселя величина дохода в виде дисконта корректируется, то есть доход признается полученным на дату погашения векселя.

     Также эту группу могут пополнить ошибки в учете основных средств, бывших в употреблении у тех компаний, которые применяют нелинейный метод  амортизации. Ранее организация, приобретающая  объекты основных средств, бывшие в  употреблении, была вправе определять норму амортизации по этому имуществу  с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества  предыдущими собственниками. С 2009 года это правило действует только в отношении основных средств, амортизация  по которым будет начисляться  линейным методом. Установление нормы  амортизации с учетом срока использования  бывшим собственником по основным средствам, амортизируемым нелинейным способом, приведет к занижению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в текущем  периоде. 
Стоит обратить особое внимание на дату отражения дохода при реализации недвижимости (земельных участков, участков недр и всех объектов, которые связаны с землей так, что их перемещение без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе зданий, сооружений, жилых и нежилых помещений, предприятий как имущественных комплексов). Реализацией товаров, работ или услуг признается передача права собственности на товары, работы, услуги. Права на имущество, подлежащее государственной регистрации, возникают с момента регистрации соответствующих прав на него, если иное не установлено законом.

     Таким образом, доход от реализации недвижимости следует отражать в налоговом учете в день внесения записи о новом собственнике в Единый государственный реестр прав, а не на дату подписания акта приемки-передачи, которая может быть, как раньше, так и позже даты госрегистрации перехода права собственности.

     Ошибки  оценки имущества  и классификации  доходов и расходов.

     Традиционно можно выделить ошибки в исчислении налога на прибыль, связанные с неверной оценкой имущества при его  постановке на учет. Например, неправильно  определена первоначальная стоимость  основного средства или учтены результаты переоценки в налоговом учете. Такие  ошибки могут повлиять на сумму налога сразу в нескольких периодах, поэтому  с точки зрения их исправления  являются наиболее трудоемкими¹⁶.

     Ну  и последняя из рассматриваемых  в данной статье групп — ошибки, возникающие от неверной классификации  доходов или расходов (например, внереализационные и от обычной  деятельности). Искажение налоговой базы по таким ошибкам возникает нечасто, поскольку работает правило о том, что от перестановки мест слагаемых сумма не меняется, но все же возможно, например, в случае некорректного отнесения расходов к косвенным вместо прямых. Кроме того, следует помнить об особом порядке признания отдельных видов косвенных расходов. Речь идет, например, о расходах на страхование или на НИОКР, которые списываются в уменьшение налоговой базы равномерно в течение определенного срока, а не по общему правилу — на расходы текущего отчетного периода.

     Ответственность за допущение ошибки

     По  правилам налогового учета (в отличие  от бухгалтерского) при обнаружении  ошибок в исчислении налоговой базы исправления вносят в период, в  котором они были совершены. Следовательно, если ошибка совершена, например, в I квартале (в январе для организаций, отчитывающихся помесячно), то придется переделывать и все последующие декларации (расчеты) до конца года, поскольку база по налогу на прибыль считается нарастающим итогом, и ошибка повлияет на сумму деклараций за полугодие, 9 месяцев, год (2 месяца, квартал, 4 месяца и т. д.). 
Обязанность подавать уточненные налоговые декларации предусмотрена только при занижении налогоплательщиком сумм налога, однако наличие у налоговиков уточненных расчетов облегчит сверку расчетов. 
Обнаружение ошибки налоговым органом самостоятельно обойдется фирме в 20 процентов от неуплаченной суммы налога или в 40 процентов при наличии умысла. Но в статье 122 НК РФ речь идет о неуплате сумм налога, а не авансовых платежей, поэтому штраф по данной статье можно оспорить. Однако уплатить пени в случае обнаружения ошибки в течение года придется, так как обязанность по их начислению при нарушении сроков уплаты авансовых платежей прямо предусмотрена законодательством¹⁷. 

2. Анализ  арбитражной практики по вопросам исчисления и уплаты налога на прибыль

     В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ при  определении налогооблагаемой прибыли  налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

     При этом для целей налогообложения  расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных  ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

     Выполнение  всех перечисленных требований необходимо и признания расходов для целей  бухгалтерского учета в соответствии с п. 16 ПБУ 10/99 (Приложение В).

     Таким образом, затраты могут быть приняты  к бухгалтерскому учету и включены в расходы организации для  целей налогообложения только при  одновременном соблюдении следующих  условий:

     Условие первое. Расходы должны производиться в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота.

     Каждая  совершенная операция должна быть обеспечена оправдательными документами, подтверждающими  обоснованность произведенных расходов и правомерность записей, сделанных  на счетах бухгалтерского учета и  в налоговых регистрах. Если в  ходе инвентаризации будет выявлено отсутствие (в результате потери, порчи  или иных причин) документов, необходимых  для подтверждения обоснованности записей, произведенных на счетах бухгалтерского учета и учета расходов для  целей налогообложения, необходимо восстановить утраченные документы.

     Каждая  запись на счетах бухгалтерского учета  или в налоговых регистрах  производится на основании первичных  учетных документов, которые фиксируют  факт совершения той или иной финансовой или хозяйственной операции.

     Своевременное документальное оформление расходов, принимаемых при расчете налоговой  базы по налогу на прибыль, является чрезвычайно  важным для самого налогоплательщика и иногда позволяет выиграть споры, возникающие с налоговыми органами при налоговых проверках. Особенно это работает в пользу налогоплательщика тогда, когда речь идет о встречных проверках и контрагенты ведут себя некорректно, отказываясь признать, что вступали в какие-либо финансово-товарные отношения с налогоплательщиком.

     При этом Минфин России довольно лояльно  относится к формам применяемых  документов. Например, товарная накладная  как документ первичной учетной  документации, по мнению Минфина России, может служить основанием для  принятия в целях налогообложения  прибыли организаций расходов на выплату вознаграждения исполнителю за оказанные им услуги¹⁸.

     Ситуация  1. Документальное подтверждение расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль

     Организация заключила договор поставки медицинского оборудования (тонометров) с организацией-поставщиком. Поставщик произвел поставку товара по накладной и предъявил к  оплате счет-фактуру. Данная хозяйственная  операция была отражена обществом в  книге покупок, полученный товар  оприходован и реализован покупателям, о чем свидетельствуют первичные  бухгалтерские документы. С учетом произведенного расчета по это сделке общество увеличило расходы, связанные  с производством и реализацией  за налоговый период на сумму расходов по приобретению товара. При осуществлении  налоговой проверки эти затраты  не были приняты налоговым органом  для целей налогообложения, поскольку  поставщик в своем письме утверждает, что в указанный период в какие-либо финансовые и товарные отношения  с организацией не вступал.

     Поскольку факт покупки организацией данного  медицинского оборудования, его реализация и получение дохода были подтверждены документально, а доходы от реализации полученного по этому договору товара были учтены инспекцией при доначислении обществу недоимки, суд пришел к  заключению, что произведенные налогоплательщиком расходы должны быть признаны в целях  начисления налога на прибыль и принял решение в пользу налогоплательщика

     В соответствии со ст. 20 АПК РФ налоговый  орган должен в любом случае доказать незаконность действий налогоплательщика  при заключении договора, направленных на уменьшение налогооблагаемой прибыли. Если налоговая инспекция таких  доказательств не представила, то решение  принимается в пользу налогоплательщика.

     (Постановление  Федерального арбитражного суда  Волго-Вятского округа от 18.04.2006 по  делу № А39-6544/2005-435/11)

     Ситуация 2. Списание расходов по товарам, работам, услугам, полученным от «несуществующих» поставщиков

     Организация осуществляла деятельность по закупке  лесопродукции, её переработке и реализации в режиме экспорта. В отчетном периоде в соответствии с условиями договоров поставки она получила от поставщиков лесоматериалы на общую сумму 6 182 014 руб.