26 "Общеуправленческие  и коммерческие расходы";

27 "Отражение  издержек и доходов";

28 "Вложения  во внеоборотные активы";

29 "Обслуживающие  производства и хозяйства";

30 "Продажи".

Возможен и  другой вариант более последовательного  расположения данных счетов, поскольку  управленческий учет является внутренним делом любой компании.

Рассмотрим некоторые  бухгалтерские записи на счетах управленческого  учета.

Учет по объектам калькулирования, номенклатуре продаж, центрам ответственности, бизнес-процессам, сегментам деятельности и по другим основаниям группировки организуется на обособленных субсчетах к каждому  счету. Классификация субсчетов  должна быть единая и сквозная для  всех счетов управленческого учета.

Поскольку счета  управленческого учета выделяются в обособленную систему, имеющую  внутренний баланс, обычно с нулевой  суммой сальдо, нужно выделять счета  самостоятельного учета затрат в  системе счетов бухгалтерского (финансового) учета. На этих счетах целесообразно  организовать учет по элементам расходов, чтобы совместить в единых регистрах получение информации о затратах в интересах и бухгалтерского, и налогового учета. Для этого в ОАО «Елисей» используются следующие счета из раздела III Плана счетов бухгалтерского учета:

31 "Материальные  затраты";

32 "Затраты  на оплату труда";

33 "Амортизационные  отчисления";

34 "Прочие  затраты";

37 "Отражение  затрат".

Сальдо на счетах 31, 32, 33, 34 целесообразно закрывать  только по результатам работы за год. Это позволит в течение года отражать фактические затраты нарастающим  итогом с начала года по сальдо на счетах с детальной расшифровкой фактических  затрат по элементам, что существенно  повышает наглядность получаемой информации. Общие суммы расходов, отраженные на счетах 27 и 37, должны быть равны между  собой. Программа обработки данных на компьютере должна автоматически  переносить их и отражать на счете 27 в системе управленческого учета.

Себестоимость выпущенной готовой продукции отражается без общехозяйственных расходов.

Бухгалтерские счета, применяемые в обособленной системе для управленческого  аналитического учета, как свидетельствует  опыт внедрения управленческого  учета:

-создают завершенную информационную структуру, позволяющую получать внутреннюю управленческую информацию с достоверностью и точностью, присущими бухгалтерскому учету, но в закрытом режиме, заменяя бухгалтерский во внутризаводском управлении;

 -позволяют накапливать информацию на счетах аналитического управленческого учета в режиме реального времени с отражением отклонений от планово-бюджетных показателей, что повышает оперативность контроля и управления, и отражать наряду с фактическими плановые данные путем бухгалтерских записей, что повышает внутреннюю дисциплину планирования, исключает необоснованные изменения бюджетов и смет центров ответственности;

 -позволяют оперативно обобщать значимые для высшего руководства показатели и упорядоченно представлять информацию на все уровни управления.

Структура счетов управленческого учета выступает  основополагающим стержнем, консолидирующим  всю систему управленческого  учета, не нарушая ее необходимой  гибкости и оперативности.

Эффективно действующая  система внутризаводского учета  должна включать:

 обоснованную  структуру внутризаводского управления  по центрам финансовой отчетности, бизнес-процессам, сегментам деятельности;

 -сметы и бюджеты для всей структуры управления с инструкциями исполнителям по их составлению и выполнению;

 -план счетов управленческого учета, адаптированный к структуре внутризаводского управления;

 -методические указания по ведению счетов управленческого учета в соответствии с согласованным планом счетов;

 -формы внутризаводской отчетности и методические указания по их составлению, представлению и анализу;

 -методы нормирования издержек, учета и анализа отклонений от норм с необходимыми инструкциями исполнителям;

 -методы калькулирования по прямым и полным издержкам с распределением расходов по функциям, инструкции исполнителям;

 -методы трансфертного ценообразования, инструкции исполнителям;

 план документооборота.

Современные подходы  к управленческому учету предполагают его комплексную организацию. Отдельные  элементы управленческого учета  не могут решить проблему совершенствования  внутризаводского управления.

3.2 Учетная  политика и система нормативных  издержек “стандарт-кост”

 

Система управленческого  учета предполагает взаимосвязи  с планированием, контролем, анализом данных о затратах и результатах  хозяйственной деятельности в разрезе  необходимых для управления объектов, оперативное принятие обоснованных управленческих решений в целях  оптимизации финансовых результатов  деятельности предприятия.

В управленческом учете для обеспечения наибольшей оперативности и аналитичности  данных учета в целях своевременного и быстрого принятия необходимых  управленческих решений по совершенствованию  процесса производства применяется  ряд специализированных систем учета  исчисления себестоимости, в том  числе система «стандарт-кост».

Важнейшим принципом  организации управленческого учета  является оперативность учета затрат. Этот принцип предусматривает деление  учета затрат на учет фактических  затрат (прошлых, исторических) и учет затрат по системе "стандарт-кост" (или системе нормативных издержек).

Система "стандарт-кост" представляет собой способ определения  себестоимости, основанный на оценках  затрат, которые должны быть понесены в соответствии с нормами, а не на фактических издержках. При этом измеряются издержки на конкретном участке.

Уделяется также  большое внимание двум сложным проблемам: оценке полных издержек и калькулированию  себестоимости продукции (комбинированных  и побочных продуктов).

Система «стандарт-кост»  в нашей стране получила в свое время широкое распространение  в промышленности под названием  «нормативный метод учета затрат». Этот метод имеет преимущества по сравнению с другими методами: обеспечивается высокая оперативность  учетных данных с выявлением отклонений от норм затрат непосредственно в  процессе производства; повышается точность исчисления себестоимости; резко возрастает аналитичность учетных данных; повышаются возможности для внедрения режима экономии, снижения затрат за счет предупреждения и возможной ликвидации перерасходов.

В системе "стандарт-кост" для каждого изделия составляется лист нормативных издержек; он содержит перечень ингредиентов (материалов) данного  продукта и описывает шаги (этапы), необходимые для преобразования материалов (ингредиентов) в готовый  продукт.

Нормативные издержки - это их планируемый уровень. Следовательно, если фактические издержки выше нормативных, то отклонение считается неблагоприятным. Если фактические издержки ниже нормативных, то, наоборот, такое отклонение является благоприятным.

Для определения  нормативных издержек, связанных  с затратами труда на производство изделия, указываются различные трудовые операции, необходимые для выпуска единицы готовой продукции, и для каждой такой операции исчисляется нормативное время на ее выполнение. Затем эти нормативные показатели времени умножаются на нормативные расценки. Общая сумма денежных показателей для всех операций составляет нормативные прямые трудовые затраты производства данного изделия.

Изготовление  конкретного вида продукции, выполняемая  работа, оказываемые услуги связаны  с расходами по обслуживанию производства и управлению, которые в противоположность  рассмотренным выше прямым затратам (сырье, материалы, энергия, затраты  труда) не могут быть сразу отнесены на продукт (работу, услугу). Это так  называемые общехозяйственные расходы, которые включаются в лист нормативных  издержек путем отнесения определенного  заранее норматива общехозяйственных  расходов к тому или иному измерителю нормируемой деятельности (например, нормативные рабочие часы или  др.).

Таким образом, система "стандарт-кост" предполагает разработку стандартов на затраты сырья, материалов, топливно-энергетических ресурсов, затраты труда, накладные  расходы (общецеховые, общехозяйственные), составление стандартных калькуляций  и учет фактических затрат с отражением отклонений от стандартов с целью  действенного контроля за определением фактической производственной себестоимости  продукции и активного управления процессом ее формирования.

Другим важным элементом при принятии учетной  политики является возможность использования  в учете для отражения процесса выпуска готовой продукции (работ, услуг) счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Указания относительно применения счета носят рекомендательный характер. Применять счет 40 имеет смысл  на предприятиях, которые организуют текущий учет готовой продукции, выполняемых работ и оказываемых  услуг по плановой или нормативной  себестоимости.

В течение отчетного  периода в бухгалтерском учете  делаются записи по кредиту счета 40 и дебету счета 43 “Готовая продукция”, если выпускается продукция. В конце  отчетного периода после определения  объема незавершенного производства исчисляется  фактическая себестоимость сданной  на склад готовой продукции или  выполненных работ (оказанных услуг), которая отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 40 и кредиту счета 20 или 23.

Таким образом, и по дебету, и по кредиту счета 40 фиксируется один и тот же объем  продукции (работ, услуг), но в разной оценке: на дебете - по фактической себестоимости, на кредите - по нормативной (плановой) себестоимости. Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов на счете 40 выявляются отклонения фактической себестоимости от нормативной (плановой), которые списываются со счета 40 в дебет счета 46 дополнительной либо с торнировочной записью в зависимости от характера отклонений.

Счет 40 может  применяться при обоих вариантах  учета затрат и калькулирования  себестоимости продукции: по полной себестоимости или только по производственной себестоимости. Являясь признаком  организации на предприятии нормативного учета, аналогичного западной системе  «стандарт-кост», счет 40 в комбинации с вариантом раздельного учета  производственных и периодических  затрат уже сегодня открывает  реальные возможности интеграции в  отечественном бухгалтерском учете  нормативного учета, хорошо разработанного нашими учеными и практиками, и  элементов «директ-костинга».

Главная особенность  счета 40 заключается не столько в  выявлении отклонений фактической  себестоимости готовой продукции  от ее нормативной себестоимости (эти  отклонения и ранее выделялись без  выведения их на уровень синтетического учета), а в том, что отклонения сразу списываются на счет учета  и расчета производственного  результата. И как следствие, готовая  продукция на складе (счет 40) и товары отгруженные (счет 45) оцениваются в  балансе по нормативной (плановой) себестоимости.

Нужно предоставить предприятиям возможность списания отклонений со счета 16 в дебет счета 46, что логически завершит выведение  отклонений на уровень синтетического учета, и возможность оценки материалов в балансе по учетной цене.

Положением о  бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации предприятиям массового и серийного типов  производства предоставлено право  отражать незавершенное производство в балансе по нормативной (плановой) производственной себестоимости или  по прямым статьям расходов, а также  по стоимости сырья, материалов и  полуфабрикатов.

Таким образом, вариантность как элемент учетной  политики и проявление либерализации  учета на современном этапе (а  рассмотрены далеко не все варианты, которые можно принимать при  выборе и обосновании учетной  политики) является одной из предпосылок  и одним из необходимых условий  становления управленческого учета  в России.