Принципы организации системы управленческих счетов

       Пример  создания управленческого  плана счетов

       Номер счета в управленческом плане счетов российской компании «Стройторг» (название компании условное) состоит из кода ЦФО, уникального номера управленческого счета, используемого при классификации объектов в управленческом учете, и субсчета, соответствующего счету бухгалтерского плана счетов. В табл. 1 представлена выдержка из управленческого плана счетов компании для центра финансовой ответственности «Администрация управляющей компании» (код ЦФО – 100101).

       Рассмотрим  структуру номера счета на примере. Счет 100101-111201-51 «Расчетные счета» состоит из шестизначного кода ЦФО (100101), шестизначного номера счета управленческого учета (111201) и субсчета (51). Формирование кодов ЦФО мы уже разбирали, а субсчет 51 — это номер счета из бухгалтерского плана счетов, соответствующий расчетному счету. Рассмотрим, по каким принципам сформированы шестизначные номера счета управленческого учета [9].

       Первая  цифра номера управленческого плана  счетов характеризует все объекты  учета как активы и пассивы, в  данном случае «1» — активы («2» — пассивы). Вторая цифра указывает на вид активов: «1» — текущие активы («2» — внеоборотные активы). Третья цифра — вид активов внутри предыдущей группы: «1» — денежные средства («2» — краткосрочные финансовые вложения, «3» — расчеты с дебиторами и т. д.). Четвертая цифра характеризует объекты учета внутри группы «Денежные средства»: «2» — денежные средства на счетах в банках («1» — касса). Последние две цифры являются порядковыми номерами для подразделов, входящих в объект учета «Денежные средства на счетах»: «01» — расчетные счета («02» — валютные счета, «03» - переводы в пути) [2].

       Каждый  счет в управленческом плане счетов характеризуется уровнем детализации. Переход к более высокому уровню детализации осуществляется путем последовательного обобщения информации по более низким уровням. При этом цифры в номере счета, характеризующие более низкие уровни детализации, заменяются на «0». Например, 111201 — «Расчетные счета» (7 уровень), 111200 — «Денежные средства на счетах в банках» (6 уровень), 111000 — «Денежные средства» (5 уровень), 110000 — «Текущие активы» (4 уровень), 100000 – «Активы» (3 уровень)

       Применение  такой методики описания объектов учета  с высокой степенью детализации. 

       2.3. Система счетов  управленческого  учета

       Независимо  от подхода к организации управленческого учета значительная часть информации о затратах формируется в системе счетов бухгалтерского учета [2].

       Важным  методологическим вопросом организации  управленческого учета является определение его места в системе  счетов бухгалтерского учета. В разных странах этот вопрос решается по-разному.

       Анализ  счетов зарубежных стран свидетельствуют, что, несмотря на их многообразие, международная  практика выработала два основных подхода  к структуре плана счетов:

• двухкруговой принцип, т.е. выделение двух автономных систем счетов в соответствии с целями финансового и управленческого учета;
• интегрированный принцип, согласно которому счета управленческого учета корреспондирует со счетами финансового учета в рамках единой системы счетов.

       Первый  подход реализован в планах счетов почти 80 стран, в том числе и в большинстве стран—членов ЕС (Франции, Германии, Бельгии, Испании, Португалии).

       Второй  подход характерен для предприятий  стран так называемой англосаксонской  группы (Великобритании, США, Австралии, Канады).

       Рассмотрим  подходы к организации учета, применяемой в странах англосаксонской  группы. Здесь отсутствует жесткое  регулирование учета со стороны  государства, а, следовательно, не существует и единого национального плана  счетов. Бухгалтерский учет в этих странах является саморегулирующейся системой, поскольку его правила, принципы и концепции разрабатываются и принимаются неправительственными организациями при активном участии профессиональных объединений учетных работников [18].

       Системы счетов компании этих стран выбирают самостоятельно исходя из масштабов и характера их деятельности. В результате в процессе исторического развития в этих странах сформировались и развивались три основных системы счетов:

1. общая система учета;
2. интегрированная система учета;
3. переплетенная система учета.

 

       2.3.1. Общая система  учета

       Общую систему учета обычно применяют  предприятия сферы услуг, а также  небольшие промышленные и торговые предприятия. Эта система базируется на периодическом учете запасов, т. е. на протяжении отчетного периода на счетах запасов не отображается их изменение (отпуск, поступление). В конце отчетного периода проводится инвентаризация запасов в местах их хранения и на основании ее результатов балансовым методом определяются затраты (отпуск) соответствующих запасов [15].

       Учет  затрат предприятия ведется по элементам, количество и состав которых определяет само предприятие. Доходы учитываются  согласно их видам: от реализации продукции (товаров), от инвестиций в ценные бумаги и др.

       В конце отчетного периода все счета расходов и доходов закрываются путем списания их сальдо на счет «Прибыль и убытки» (в американской практике он называется «Сводный счет прибыли»), по данным которого определяется финансовый результат деятельности предприятия.

       На  промышленных предприятиях наряду с учетом затрат по элементам применяют «Сводный счет производства», по данным которого определяется себестоимость выпущенной продукции. В дебет этого счета в конце отчетного периода списываются остатки запасов, сырья, материалов и незавершенного производства на начало периода, а также все элементы производственных затрат отчетного периода. С кредита «Сводного счета производства» списываются остатки сырья, материалов и незавершенного производства на конец периода, определенные на основе инвентаризации. В результате сальдо «Сводного счета производства» представляет собой производственную себестоимость готовой продукции и списывается в дебет «Сводного счета прибыли». Там фиксируется также остаток готовой продукции на начало периода и дебетовое сальдо всех четов элементов непроизводственных затрат. По кредиту «Сводного счета прибыли" отображаются доходы отчетного периода и остаток готовой продукции на конец периода. После всех указанных записей сальдо «Сводного счета прибыли» покажет финансовый  результат отчетного периода [8]. 

       2.3.2. Интегрированная  система учета

       Большинство промышленных предприятий США, Великобритании, Канады и других стран англосаксонской  группы используют интегрированную  систему учета, которая обеспечивает калькулирование себестоимости отдельных видов продукции и контроль затрат на ее производство.

       Это достигается путем «вмонтирования» счетов производственного учета в общую систему счетов, в результате чего они корреспондируют со счетами финансового учета. Интегрированная система учета базируется на непрерывном учете запасов, т. е. все текущие изменения запасов сырья, готовой продукции и производства отображаются на счетах соответствующих запасов.

       В основу выделения счетов для учета  затрат предприятия в интегрированной  системе учета положен функциональный признак. Для этого применяются счета «Производство», «Производственные накладные расходы», «Общие и административные расходы», «Расходы на сбыт и реализацию», «Расходы на исследование и разработки»[6].

       На  первых двух счетах отображаются затраты, связанные с производством продукции. Прямые производственные затраты отображаются непосредственно на счете «Производство», косвенные накапливаются на счете «Производственные накладные расходы», а в конце отчетного периода списываются на счет «Производство» и распределяются между объектами калькуляции.

Затраты подразделений, которые выполняют  непроизводственные функции (управление, сбыт, исследования и т. п.), не включаются в производственную себестоимость  продукции. Они списываются на счет финансовых результатов в том учетном периоде, в котором были осуществлены (рис. 1.).

 

       Рис. 2. Взаимосвязь учетных регистров и счетов в интегрированной системе производственного учета

       Группирование данных по статьям затрат, видам  продукции и центрам ответственности  осуществляется посредством соответствующей  организации аналитического учета  в рамках перечисленных выше счетов. 

       2.3.3. Переплетенная система  учета

       Переплетенная система учета предусматривает раздельное ведение счетов финансового и производственного учета, которые не корреспондируют друг с другом. В системе счетов финансового учета отображаются затраты по элементам, расчеты с дебиторами и кредиторами, определяется общий финансовый результат деятельности предприятия [12].

       Затем все данные и документы передаются в сектор производственного учета, где данные о затратах перегруппировываются по функциям и центрам ответственности  с использованием дополнительной информации (отчетов о затратах труда, работе машин, материальных требованиях, отчетов о браке и т. п.). На основании перегруппированных данных в системе счетов производственного учета ведется учет запасов, осуществляется калькулирование себестоимости продукции и определяется финансовый результат основной деятельности предприятия. Взаимосвязь финансового и производственного учета достигается с помощью специальных контрольных счетов.

       В финансовом учете используется «Контрольный счет производственного учета», а в производственном — «Контрольный счет финансового учета». Эти счета имеют противоположное построение и «зеркально» отображают друг друга. При этом «Контрольный счет производственного учета» является внебалансовым счетом и служит для отображения данных, переданных в систему производственного учета.

       «Контрольный  счет финансового учета» выполняет  функцию счета-экрана и корреспондирует  с другими счетами производственного  учета [5].

       Схема корреспонденции счетов в системе  переплетенного учета представлена на рис. 3.

 

Рис. 3. Взаимосвязь счетов в переплетенной системе учета 
 
 
 

     3. Автономный вариант  организации управленческого  учёта 

       При варианте автономии каждая из систем учета — финансового и управленческого - является замкнутой. В финансовой бухгалтерии, затраты группируются по экономическим элементам, в управленческой - по статьям калькуляции.

       При этом варианте учет текущих расходов финансовой бухгалтерии осуществляются по экономическим элементам на счетах 32. 33. 34, 35. Для связи финансового и управленческого учёта применяются отражённые счета тех же наименования [4]. Производная бухгалтерия осуществляет учёт и контроль всех видов расходов, и формирование производственного результата. Расходы, собираемые на счёте 26, относятся на результаты производственной деятельности отчётного периода. Производственные накладные расходы со счёта 25 списываются на производственную себестоимость с последующим распределением между объектами калькулирования. Прямые производственные расходы учитываются по Дт 20 и Кт 10, 33,34. В федеральном бюджете для учёта текущих расходов Дт 32,33,34,35 и Кт 10,33,34,35 [7]. Финансовая бухгалтерия занимается лишь синтетическим учетом издержек, а потому содержит информацию об общей сумме затрат на производство готовой продукции, не учитывая место их возникновения. Так, из системы финансового учета можно почерпнуть сведения о суммарных материальных затратах за период.

       Управленческая  бухгалтерия детализирует данную информацию: по материалам, ушедшим в основное производство, на общепроизводственные цели, на общехозяйственные нужды и остатки материалов на складе.

       Аналогичным образом организован учет заработной платы, начислений на нее, амортизации  основных средств. 
 
 

     Перечень  счетов финансового и управленческого учёта