Принципы учета доходов и расходов организации

Итак, когда расходы являются причиной извлечения доходов, но не могут быть соотнесены с каким-то конкретным доходом, а относятся ко всей деятельности организации, в учете признаются операционные расходы (например, оплата процентов по кредитам, услуг депозитария по хранению ценных бумаг, уплата прямых налогов - на прибыль, на имущество и др., формирование оценочных резервов, расходы по консервации основных средств и т.д.).Когда становится очевидным, что понесенные расходы не принесут никакого дохода, а также если организация признает появление у нее обязательств без встречного поступления активов, в учете признаются внереализационные расходы - убытки. Аналогично, доходы, для извлечения которых организация не несла никаких расходов, тоже будут внереализационными. При этом внереализационные доходы не связаны с процессами производства и обращения, а отсутствие расходов связано с тем, что их нельзя соотнести с целенаправленными действиями (операциями), специально направленными на их извлечение. Однако нельзя путать операции по извлечению доходов и операции, фиксирующие их поступление - оформление списания кредиторской задолженности, актов приходования безвозмездно поступивших активов и т.д. Важно, что внереализационные доходы вообще не зависят от действий организации (например, курсовые разницы, доходы от поступления штрафов и пени, возмещения понесенных убытков, безвозмездного получения имущества, списания невостребованной кредиторской задолженности). Такие доходы, как правило, являются разовыми, гарантировать какую-либо периодичность их поступления невозможно.

Таким образом, в качестве внереализационных расходов признаются расходы трех видов:

·   расходы, являющиеся побочным результатом хозяйственных операций, по которым не было действий, предпринятых специально для их осуществления (курсовые разницы, суммовые разницы и иные расходы по приобретению основных средств, выявленные после их принятия к учету и др.);

·   расходы, выявленные в случае, когда предпринятые действия привели не к ожидаемому или даже к противоположному ожидаемому результату - убытки (уплаченные штрафы, пени, неустойки, списанная безнадежная дебиторская задолженность и др.);

·   благотворительные и социальные расходы (на проведение спортивных мероприятий, на содержание пунктов общественного питания, медицинских кабинетов и т.п.).

Отличие операционных доходов от доходов по обычным видам деятельности в том, что они являются второстепенными, побочными видами деятельности организации, рассматриваются как некое дополнение, но не как цель ее деятельности. Отличие операционных расходов от расходов по обычным видам деятельности в том, что без операционных расходов организация вообще не получит никакого дохода, поскольку не сможет производить или продавать свою продукцию, т.е. их осуществление приводит к образованию определенного дохода, но включение операционных расходов в себестоимость конкретных продуктов трудоемко и нецелесообразно, поэтому не может рассматриваться как расход по обычным видам деятельности (например, проценты за кредит, оплата услуг банка и др.).

Отличие внереализационных доходов в том, что они формируются без осуществления каких-либо целенаправленных действий по их извлечению, без всякой "заслуги" организации или ее менеджмента, поэтому не могут планироваться или гарантироваться (курсовые разницы, компенсация убытков, оплата неустойки и др.).

Отличие внереализационных расходов от операционных в том, что если операционным расходам соответствуют доходы, но это доходы от деятельности организации в целом, то внереализационным расходам вообще никаких доходов не соответствует. Внереализационные расходы всегда не желательны. Их следует не только минимизировать по сумме (что является целью управления себестоимостью и операционными расходами), но и вообще исключить как таковые (цель управления внереализационными расходами - сокращение их перечня, сведение к нулю).

Поэтому отнесение к внереализационным социальных расходов (на спортивные мероприятия, содержание объектов соцкультбыта) - явление временное; эти расходы нельзя исключать, без них нет производства, т.к. они направлены на его обеспечение рабочей силой. Поэтому следующим этапом будет перенесение социальных расходов из внереализационных в расходы по обычным видам деятельности (как расходов, определенных коллективным договором, оплаты условий, на которых организация приобретает трудовые ресурсы).

Итак, доходы и расходы разделяются в зависимости от того, каким образом к ним применяется принцип соответствия доходов и расходов. Доходам по обычным видам деятельности (выручке) всегда соответствуют расходы по обычным видам деятельности (себестоимость). Операционным доходам расходы могут соответствовать или не соответствовать. В последнем случае (несоответствия) противоположная часть (доход или расход) на практике присутствует, но в учете не выделяется ввиду большой трудоемкости и низкой целесообразности. Внереализационные доходы никогда не сопровождаются расходами, и наоборот, т.е. фактически они целиком являются либо прибылью, либо убытком организации.

Далее рассмотрим связь классификации расходов с тем, каким образом затраты признаются расходами.

Если осуществление затрат привело к созданию объекта имущества, то эти затраты станут расходом в момент выбытия данного объекта. Причем это может быть:

·   ожидаемым результатом, тогда в учете признаются расходы по обычным видам деятельности (выбытие продукции - Дт90 Кт43, 45) или операционные расходы (выбытие иного имущества - Дт91 Кт01, 10 и др.);

·   не ожидаемым или даже прямо противоположным ожидаемому результатом, тогда в учете признаются внереализационные расходы (списание недоамортизированных основных средств по причине морального или физического износа - Дт91 Кт01, списание недоамортизированных нематериальных активов по причине морального износа - Дт91 Кт04 и др.).

Если осуществление затрат не привело к созданию объекта имущества, то эти затраты сразу станут расходами. Причем это может быть:

·   ожидаемым результатом, тогда в учете могут признаваться только расходы по обычным видам деятельности (в случае оказания услуг или выполнения работ, осуществления управленческих и коммерческих расходов - Дт90 Кт20, 26, 44);

·   не ожидаемым или даже прямо противоположным ожидаемому результатом, тогда в учете признаются внереализационные расходы (ликвидация незавершенного строительства, аннулирование производственных заказов и т.п. операции, которые принято относить к убыткам - Дт91 Кт08, 20).

В обоих приведенных случаях расходами признаются активы - затраты или стоимость выбывающих объектов имущества. Напротив, третий случай - признание расходов, минуя стадию не только создания объекта имущества, но и стадию калькулирования затрат. Расходы признаются в результате прироста обязательств, который не сопровождается соответствующим приростом активов. Тогда признание расходов по обычным видам деятельности не возможно, но могут признаваться операционные расходы (в части потребления работ или услуг - Дт91 Кт60, 76) - ожидаемый результат деятельности (например, обязательства по уплате процентов за кредит, оплата услуг депозитария по хранению ценных бумаг и др.) или внереализационные расходы - не ожидаемый или даже противоположный ожидаемому результат (обязательства по уплате пени или штрафов и др.).

Наконец, чрезвычайными доходами считаются поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации): получение страхового возмещения, стоимость материальных ценностей, остающихся от списания поврежденных активов (полезные возвраты), и т.п. В составе чрезвычайных расходов отражаются расходы, возникающие как последствия тех же чрезвычайных обстоятельств: выплаты за ущерб, нанесенный окружающей среде, списание остаточной стоимости утраченных или непригодных для восстановления активов, выплаты пострадавшим в результате аварии работникам или населению и т.д.

Признание доходов и расходов: текущий период - будущие периоды

Помимо вопросов классификации доходов и расходов принцип соответствия используется при распределении доходов или расходов между текущим периодом и будущими периодами деятельности организации. Он означает, что доходы признаются только одновременно с соответствующими им расходами (расходами, понесенными в целях извлечения этих доходов), и наоборот.

Если в момент признания дохода организация еще не может признать и оценить все расходы, понесенные в связи с его получением, то такой доход признается относящимся к будущим периодам. В частности, к подобным доходам относятся доходы от безвозмездного поступления активов, предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы, разницы между суммами, подлежащими взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей и др. При наступлении периода, когда доходы для выявления финансового результата могут быть соотнесены с соответствующими им расходами, доходы будущих периодов признаются в качестве текущих доходов. Например, доходы по безвозмездно поступившему имуществу списываются на счет текущих доходов пропорционально стоимости безвозмездно полученного имущества, признаваемой в качестве расхода: по основным средствам - пропорционально начисленной амортизации, по оборотным активам - единовременно, в момент списания на затраты стоимости материалов или списания на счет учета продаж стоимости товаров.

 2.2. Способы оценки доходов и  расходов.

Рассмотрим на примерах из реальной жизни способы оценки доходов и расходов. Например, организация получила безвозмездно (в качестве финансовой помощи) вексель другой организации. Специалисты компании определили, что его рыночная стоимость 1000 руб. В момент получения векселя в учете делаются записи:

Дебет счета 58 кредит счета 98 - принят к учету вексель (по рыночной стоимости) - 1000 руб.

Если бы мы не соблюдали принципа соответствия доходов и расходов, в учете единовременно был бы отражен доход в размере 1000 руб. (Дт58 Кт91), реальность которого вызывает большие сомнения.

Далее вексель был реализован за 1200 руб., поскольку его рыночная стоимость выросла в связи с приближением даты погашения:

·   Дебет счета 76 кредит счета 91 - отражен операционный доход от реализации векселя (по договорной стоимости) - 1200 руб.

·   Дебет счета 91 кредит счета 58 - списан с баланса реализованный вексель - 1000 руб.;

·   Дебет счета 98 кредит счета 91 - доходы будущих периодов признаны доходами текущего периода.

Таким образом, финансовым результатом сделки будет прибыль в размере 1200 - 1000 + 1000 = 1200 руб. Если проанализировать сделанные записи, то финансовым результатом всегда будет прибыль в размере продажной стоимости векселя. Это полностью соответствует экономике сделки: не затратив ничего, организация получила 1200 руб. Если бы мы в момент получения векселя сразу признали доход, то после реализации векселя прибыль составила бы только 1200 - 1000 = 200 руб. (т.е. разницу между договорной и учетной стоимостью). Этот финансовый результат доверия уже не заслуживает. Чтобы доказать это, представим, что рыночная стоимость векселя упала и он был продан за 900 руб. Тогда в учете был бы сформирован убыток в размере 900 - 1000 = 100 руб. Вряд ли можно поверить, что, продав за 900 руб. то, что не стоило для нас ни копейки, мы получили убыток. Именно поэтому, не зная всех доходов и расходов, мы не признаем доход от безвозмездного поступления активов, а рассматриваем его в качестве дохода будущего периода - того периода, когда будем иметь информацию обо всех доходах и расходах по этой сделке.

К расходам будущих периодов относятся суммы затрат, признанные (начисленные) в бухгалтерском учете в соответствии с установленным порядком, но не имеющие отношения к формированию расходов отчетного периода. Кроме того, затраты признаются относящимися к будущим периодам и распределяются между последующими периодами в случае, когда расходы, сформированные этими затратами, обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется опосредованно.

Например, к расходам будущих периодов, которые будут приносить экономические выгоды в течение нескольких отчетных периодов, относятся:

·   единовременные затраты на рекламу продукции (работ, услуг): рекламные мероприятия через средства массовой информации, издание и распространение рекламных изданий, установка рекламных щитов, расклейка рекламных плакатов и т.п.;

·   затраты на освоение новых производств, установок, агрегатов, цехов, техпроцессов и т.д.: перестановка и наладка оборудования, выпуск опытной партии, ее испытание и т.д.;

·   затраты на ремонт основных средств;

·   затраты, связанные с горно-подготовительными работами: вскрышные работы и подготовка месторождений (шахт, карьеров или разрезов) к добыче руды, угля, сланца и т.п., затраты на крепеж и др.;

·   затраты на рекультивацию земель.

Важно, что произведенные платежи или передача активов признается расходами будущих периодов, если они осуществлены в безусловном порядке. Если переданные активы могут быть возвращены при условии отказа от потребления работ, услуг, оплаченных указанными средствами, то вместо расходов будущих периодов в учете признается дебиторская задолженность. Если при этом предполагается, что величина возвращенных денежных и неденежных средств может быть уменьшена согласно условиям договора, то величина разницы между уплаченными (переданными) и возвращенными средствами рассматривается в качестве санкций за отказ от исполнения договора (внереализационных расходов). Например, платеж за аренду за квартал вперед - дебиторская задолженность (Дт76 Кт51), а оплата подписки на периодические издания - расходы (Дт97 Кт51). Если передача активов (денег) осуществлена в безусловном порядке, но организация отказалась от потребления соответствующих работ или услуг, либо уверена, что они не будут потреблены по иным причинам, то признанные ранее расходы будущих периодов в полной сумме признаются в качестве понесенных убытков (внереализационных расходов) в момент принятия решения о непотреблении работ, услуг (Дт91 Кт97).

Таким образом, расходы будущих периодов могут списываться при формировании финансового результата в том отчетном периоде, в котором появляется связь между этими расходами и полученными доходами, или по ним становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступления активов. При наступлении периода, когда понесенные расходы принесли соответствующие им доходы, расходы будущих периодов признаются в качестве текущих затрат.

Придумать случай, когда расходы будущих периодов признаются операционными, сложно (в силу того, что зачастую в учете связь между операционными доходами и расходами отсутствует), но можно. Например, оплата аренды по помещению, сдаваемому в субаренду, в случае, когда по условиям договора арендная плата вносится за квартал вперед и возврату не подлежит (оплата аренды Дт97 Кт51, а затем по мере наступления месяца, за который оплачена аренда Дт91 Кт97 и Дт76 Кт91 - в части начисления субарендной платы).