Понятие и сущность аудита

ВИДЫ  АУДИТОРСКОГО РИСКА

Общий аудиторский риск - это комбинация различных видов риска по каждому  суждению, относящемуся к каждому  счету или группе счетов. Рассмотрение общего аудиторского риска в связи  с финансовыми отчетами в целом  обычно не практикуется. Чаще используется рассмотрение риска для конкретных суждений, связанных с конкретными бухгалтерскими счетами, группами счетов или имеющими к ним отношение классами операций, поскольку они, вероятно, будут иметь различные модели риска и аудиторские процедуры, применяемые к ним, будут иметь различный уровень материальности. Приемлемый аудиторский риск - это субъективно установленный уровень риска, который готов взять на себя аудитор. Если аудитор определит для себя меньший уровень аудиторского риска, то это будет означать, что он стремится к большей уверенности в том, что финансовая отчетность не содержит существенных ошибок. Внутрихозяйственный риск - это установленный аудитором уровень риска, отражающий подверженность финансовой отчетности существенным ошибкам. При установлении уровня внутрихозяйственного риска не принимается во внимание внутрихозяйственный контроль, поскольку он входит в модель аудиторского риска как самостоятельный элемент, называемый риском контроля. Риск контроля представляет собой оценку аудитором эффективности системы внутрихозяйственного контроля клиента в отношении ее способности предотвращать или обнаруживать ошибки.

Риск  необнаружения - это риск, который аудитор готов взять на себя в той степени, в какой он рискует не обнаружить существенных ошибок в финансовой отчетности при помощи аудиторских процедур, предполагая, что в системе внутрихозяйственного контроля их не смогли обнаружить и исправить. Риск необнаружения исчисляется по трем остальным рискам, входящим в модель аудиторского риска.

Внутренний  и контрольный риски отличаются от риска необнаружения тем, что  аудитор может только оценить  их, но не контролировать; оценка аудитором  внутреннего и контрольного рисков способствует их лучшему пониманию, но не уменьшает и не изменяет их. Риск необнаружения аудитор может контролировать, изменяя характер, время и масштабы отдельных проверок на существенность.

ПРЕДПОСЫЛКИ ФОРМИРОВАНИЯ БУХГАЛТЕРСКОЙ  ОТЧЕТНОСТИ

Предпосылки с учетом которых формируется  отчетность: реальность существования активов и обязательств; полнота – все операции, счета, которые должны быть предоставлены в отчетности действительно в ней отражены; права и обязанности – подтверждение того, что суммы указанные в отчетах в качестве активов являются ее имущественными правами, а суммы задолженностей – обязательствами; стоимостная оценка – правильность оценки активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов; представление и раскрытие – соблюдение общепринятых принципов учета и адекватности раскрытия информации, разделение статей баланса на кратко и долгосрочные, полное развернутое отражение остатков по всем дебиторам и кредиторам, раскрытие сведений об учетной политике в пояснительной записки; точное измерение; возникновение – относительно к деятельности компании хозяйственные операции или события имеющее место в течении соответствующего периода. Если аудитор проверяет правильность формирования себестоимости, то для получения достаточно надлежащих аудиторских доказательств по предпосылки полнота, он должен провести тестирование средств внутреннего контроля, а для проверки предпосылки права и обязанности или стоимостная оценка будет применяться процедуры по существу. Аудитор проводит тесты средств внутреннего контроля в случае: когда на основании проведенной оценки риска делает предположения об эффективности средств контроля; когда проведение исключительных процедур по существу не позволит получить достаточно надлежащие аудиторские доказательства, которые могли снизить аудиторский риск до приемлемого уровня. Когда учет у аудиторского лица полностью автоматизирован аудитор не может провести процедуру по существу так как прежде всего ему необходимо получить доказательство о том, что использование программного обеспечения достаточно надежно. Процедуры по существу бывают: детальное тестирование и аналитические процедуры. Объем аудиторских процедур зависит от величины риска существенного искажения и от неудовлетворенных результатов тестирования эффективности средств контроля. 

ПОНИМАНИЕ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ КЛИЕНТА

До начала проведения аудита или оказания сопутствующих услуг аудиторская организация должна в достаточной мере ознакомиться с деятельностью экономического субъекта. При проведении аудита бухгалтерской отчетности аудиторская организация должна понимать деятельность проверяемого экономического субъекта в достаточной степени, чтобы идентифицировать и правильно оценивать события, операции, используемые методы учета, которые могут оказывать существенное влияние на достоверность бухгалтерской отчетности, на ход проведения проверки или на выводы, содержащиеся в аудиторском заключении. Факторы, определяющие необходимость понимания деятельности экономического субъекта: экономическая политика экономического субъекта в отчетный период (периоды), ее стратегия и тактика; проводимая экономическим субъектом учетная политика и ее соответствие направлениям финансовой политики; идентификация хозяйственных операций, осуществляемых экономическим субъектом; возможность качественного проведения аудита; правильность применения нормативно-правовых актов, регулирующих операции, проводимые экономическим субъектом; обоснованность выводов о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Областями деятельности экономического субъекта, понимание которых существенно для аудиторской организации на всех стадиях проведения аудита, являются: основная деятельность; инвестиционная деятельность; прочие операции, в том числе внереализационные. Факторы, влияющие на финансово-хозяйственную деятельность экономического субъекта, можно разделить на внешние (общеэкономические и отраслевые) и внутренние, определяющие деятельность экономического субъекта. До начала проверки аудиторская организация обязана в целом учитывать влияние на деятельность проверяемого субъекта внешних факторов, тогда как детальный анализ внутренних факторов возможен в процессе проведения аудита; кроме того, аудиторская организация должна иметь первоначальные знания об особенностях отрасли, правах собственности, управлении и операциях экономического субъекта, подлежащего аудиту. Полученные знания она должна использовать при планировании аудита. Руководитель и члены аудиторской группы на всех стадиях аудита обязаны пополнять информацию, необходимую для углубления знаний о деятельности экономического субъекта. При повторных аудиторских проверках экономического субъекта аудиторская организация может откорректировать и переоценить информацию, собранную ранее. При выявлении аспектов деятельности экономического субъекта, которые требуют специальных знаний, аудитор может пригласить эксперта. Аудиторская организация должна периодически пополнять и обновлять постоянный файл на основе итогов аудиторских проверок данного экономического субъекта.

СБОР  И ДОКУМЕНТИРОВАНИЕ АУДИТОРСКИХ ДОКАЗАТЕЛЬСТВ

В ходе аудиторской проверки аудиторы и  привлеченные специалисты заполняют  внутрифирменные стандартные документы, рабочие отчеты в соответствии со сроками, установленными аудиторской  организацией. Перечень необходимых  внутрифирменных форм определяется на этапе планирования руководством проверки. При необходимости аудитор может по согласованию с руководителем разработать свои формы (только дополнительно). По каждому разделу программы аудитор заполняет рабочие документы, которые содержат планируемые и фактические проведенные процедуры, перечень первичных документов, ссылки на нормативные документы. В рабочей документации аудитор отражает собранные доказательства, ссылки на таблицы, ксерокопии и т.д. К формированию аудиторских доказательств применены следующие требования: информация должна быть проверена исполнителем и системна; понятна заказчику; должны разложены и пронумерованы в соответствии с рабочими документами (или в соответствии с номерами процедур указанных в программе аудита); каждый лист нумеруется отдельно; аудиторские доказательства, прилагаемые к документации, оформленные на бумажных носителях нумеруются карандашом в нижнем правом углу и формируются в папочке соответственно каждому рабочему документу. При проведении выборочной проверки документируется следующая информация: описание формирования выборки; перечень проверенной документации; проведенные процедуры; выявленные нарушения и их оценка. При сплошной не документируется способ выборки. Кроме того обязательной проверки и документации подлежат: оценка внутреннего контроля аудируемого лица; события после отчетной даты; применение допущения непрерывности деятельности; условный факт хозяйственной деятельности; информация по сегментам. Все аудиторские доказательства, как вошедшие, так и не вошедшие в отчет по результатам аудиторской проверки включаются в дело клиента, а также черновые записи аудитора. После сбора аудиторских доказательств аудитор должен выполнить систематизацию выявленных нарушений. Она состоит в выстраивании полученных результатов в определенной последовательности, например по разделу программы. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

ПРОЦЕДУРЫ ФИНАНСОВОГО АНАЛИЗА, ИСПОЛЬЗУЕМЫЕ В АУДИТЕ

Особое  значение анализ имеет на ранних стадиях  аудиторской проверки, в том числе  и на стадии планирования проведения аудита. На этих стадиях аналитические процедуры позволяют определить особенности деятельности клиента, наметить стратегию проверки, оценить степень аудиторского риска, выявить проблемы в формировании финансовой информации. На данном этапе планируются временные рамки, глубина проверки фактического материала, процедуры, которые целесообразно применить для эффективного решения задач аудита. Знакомство с балансом предприятия-клиента - практически обязательный этап работы аудитора как на стадии заключения договора, так и в ходе самой проверки. В ходе проведения самих процедур аудита аудитор при помощи анализа оценивает необходимость сокращения или, напротив, увеличения количества детальных аудиторских процедур. Если анализ не выявляет необычных отклонений, то вероятность существенной ошибки минимальна. Существенные неожиданные разницы между данными предварительной отчетности клиента за текущий период и другой информацией прошлых лет, используемых в сравнении, называют необычайными колебаниями. Одна из возможных причин этих необычайных колебаний - преднамеренные и непреднамеренные ошибки в учете и отчетности. Если сумма необычайных колебаний велика, то аудитор должен установить их причины и определить, является ли это результатом воздействия нормальных экономических явлений или ошибкой. На заключительной стадии аудиторской проверки финансовый анализ необходим для оценки результатов и выработки аудиторского заключения. При проведении финансового анализа используются следующие основные методы исследования финансовых отчетов: горизонтальный (временной) анализ - сравнение каждой позиции отчетности с предыдущим периодом; вертикальный (структурный) анализ - выявление влияния каждой позиции отчетности на результат в целом, т.е. определение структуры итоговых финансовых показателей; сравнительный (пространственный) анализ - сопоставление сводных показателей отчетности предприятия с аналогичными показателями конкурентов, межхозяйственный анализ предприятий отрасли, внутрихозяйственный анализ структурных подразделений предприятия; факторный анализ - анализ влияния отдельных факторов (причин) на результативный показатель с помощью детерминированных или стохастических приемов исследования. Факторный анализ может быть прямым (собственно анализ), при котором результативный показатель разлагают на составные элементы, и обратным (синтез), при котором по отдельным элементам формируется результативный показатель; Конкретный метод анализа аудитор выбирает исходя из задач анализа, своего опыта и профессиональной квалификации, объема и состава информационной базы финансового анализа.

СБОР  ИНФОРМАЦИИ ОБ АФФИЛИРОВАННЫХ ЛИЦАХ АУДИРУЕМОГО  ЛИЦА

На ознакомительном  этапе в процессе проведения экспертизы бизнеса особое внимание уделяется  сбору информации об аффилируемых лицах. Связанными сторонами называются юридические и/или физические лица, способные оказывать влияние на деятельность организации, составляющей бухгалтерскую отчетности, или на деятельность которых организация, составляющая бухгалтерскую отчетность способна оказывать влияние. Проверка операций со связанными сторонами имеет большое значение по следующим причинам: такие операции могут оказать существенное влияние на показатели бухгалтерской отчетности и их достоверность; информация о связанных сторонах и операций с ними должна быть раскрыта в пояснительной записке; аудиторские доказательства полученные от связанных менее надежные чем полученные от независимой 3-й стороны; операциям со связанными сторонами обычно присуща высокая степень риска, так как часто такие операции производятся с целью скрыть факты мошенничества.  В ходе аудиторской проверки аудитор осуществляет процедуры, с помощью которых можно выявить наличие операций с аффилированными лицами. Подобные процедуры включают: детальные процедуры в отношении операций и остатков по счетам бухгалтерского учета; анализ протоколов собраний акционеров и заседаний совета директоров; анализ регистров бухгалтерского учета с целью обнаружения крупных или нетипичных операций или остатков по счетам бухгалтерского учета, при этом особое внимание уделяется операциям, отраженным в бухгалтерском учете в конце или незадолго до окончания отчетного периода; анализ документов по выданным и полученным кредитам, а также банковских поручительств. Такая проверка может обнаружить существование гарантийных обязательств и других операций с аффилированными лицами; анализ инвестиционных сделок, например, приобретение или реализация доли участия в совместной или иной деятельности. Если аудитор не может получить достаточных надлежащих аудиторских доказательств относительно аффилированных лиц и операций с ними или приходит к выводу о том, что информация о них раскрыта в финансовой (бухгалтерской) отчетности неясно или неполно, аудитор должен соответствующим образом модифицировать аудиторское заключение.  
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

ИНСПЕКТИРОВАНИЕ

Инспектирование представляет собой проверку записей, документов или материальных активов. В ходе инспектирования записей  и документов аудитор получает аудиторские  доказательства различной степени  надежности в зависимости от их характера и источника, а также от действенности средств внутреннего контроля над процессом их обработки. Три основные категории документальных аудиторских доказательств, которые характеризуются различными степенями надежности, включают: документальные аудиторские доказательства, созданные третьими сторонами и находящиеся у них; документальные аудиторские доказательства, созданные третьими сторонами, но находящиеся у субъекта; и документальные аудиторские доказательства, созданные субъектом и находящиеся у него. Инспектирование заключается в исследовании записей, документов или материальных активов. Аудитор проводит инспектирование с тем, чтобы: удостовериться в физическом наличии в банке принадлежащих ему обращающихся активов; убедиться в том, что он обладает необходимым представлением об условиях соглашений, являющихся значительными по отдельности или в совокупности, с тем, чтобы: оценить возможность их принудительного исполнения; удостовериться в том, что к ним был применен надлежащий метод бухгалтерского учета. Примеры участков, где инспектирование применяется как метод аудита: слитки драгоценных металлов; ценные бумаги; кредитные соглашения; соглашения, предусматривающие финансовые обязательства, такие как: соглашения о продаже и обратной покупке активов; гарантии. При выполнении процедур инспектирования аудитор должен особенно бдительно проверять наличие активов, принятых банком в качестве доверительного управляющего. Аудитору необходимо обеспечить достаточную уверенность в том, что существуют адекватные средства внутреннего контроля за соответствующим разделением подобных активов и активов, являющихся собственностью банка.

ПРОЦЕДУРЫ НА ЗАКЛЮЧИТЕЛЬНОЙ СТАДИИ АУДИТА

Если  при проведении аудита обнаруживается, что имущественное и финансовое положение экономического субъекта вызывает сомнение в применимости допущения непрерывности его деятельности, то аудиторская организация должна получить достаточные доказательства, подтверждающие или опровергающие такое сомнение. Если аудиторская организация определила, что она не имеет достаточных доказательств неприменимости допущения непрерывности деятельности при подготовке бухгалтерской отчетности экономического субъекта, то аудиторское заключение не должно содержать указаний на какое-либо сомнение аудиторской организации, возникшее при проведении аудита этой отчетности. Одной из наиболее опасных для аудитора является ситуация, когда после аудиторской проверки и выдачи положительного аудиторского заключения предприятие неожиданно прекращает свою деятельность по причине банкротства. Поэтому в ходе аудиторской проверки аудитору необходимо убедиться в том, что предприятие является действующим, т.е. не имеет ни объективной ситуации, ни намерений прекращать свою деятельность в обозримом будущем или существенно сократить объем своей работы. Если допущение непрерывности или принцип действующего предприятия не нарушен, аудитор вправе предположить, что основные тенденции развития предприятия будут продолжены и в будущем. Если аудитор обнаружит нарушение этого принципа, ему необходимо, как минимум, в зависимости от ситуации клиента сделать об этом оговорку в аудиторском заключении. После проведения всех необходимых процедур аудитор оценивает полноту и качество исполнения всех пунктов программы. Важной частью этого этапа проверки является оценка фактической величины уровня существенности. В случае обнаружения ошибок и нарушений аудитор определяет их общую сумму, чтобы понять, является ли эта сумма существенной. В конце аудита необходимо еще раз просмотреть все рабочие документы, чтобы проверить качество исполнения той части процедур, которая выполнялась ассистентами, а также удостовериться, что аудит соответствует установленным стандартам. Контроль качества работы аудиторов. Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита. Цель письменной информации — довести до руководства проверяемого субъекта сведения о недостатках в учетных записях, бухгалтерском учете и СВК, которые могут привести к существенным ошибкам в бухгалтерской отчетности, и в порядке внесения конструктивных предложений по совершенствованию систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта. Письменная информация аудитора может быть передана только лицу, подписавшему договор (контракт, письмо-обязательство) на оказание аудиторских услуг, лицу, прямо указанному в качестве получателя письменной информации аудитора в договоре (контракте, письме-обязательстве) на оказание аудиторских услуг, и, наконец, любому другому лицу, подписавшему договор (контракт, письмо-обязательство) на оказание аудиторских услуг, — в случае письменного указания на то аудиторской организации.