Классификация затрат для определения себестоимости, оценки стоимости запасов и полученной прибыли

      Отличительной особенностью общехозяйственных расходов является то, что в пределах масштабной базы они остаются неизменными. Изменить их можно управленческими решениями, а степень их покрытия — объемом продаж.

      Под масштабной базой в управленческом учете понимается определенный интервал объема производства (продаж), в котором затраты ведут себя определенным образом, имеют какую-либо четко выраженную тенденцию. Например, предприятие располагает станочным парком в 10 ед. оборудования. При этом ежегодно производится 1 млн.ед. продукции. Годовая сумма амортизации по этим основным средствам составляет 500 тыс. руб. Руководство предприятия решило удвоить объем выпуска, для чего ввело в эксплуатацию 10 дополнительных станков. Масштабная база, в рамках которой амортизационные отчисления до сих пор оставались постоянными (от О до 1 млн.шт. изделий), изменилась. Теперь это другой интервал в объеме производства — от 1 до 2 млн.шт. изделий. Амортизационные отчисления, являющиеся по своей сути постоянными издержками, выйдут на качественно иной уровень и снова зафиксируются на значении 1 млн руб. до следующего изменения масштабной базы. Описанная зависимость иллюстрируется на рис. 1.

      На  некоторых производствах выпускающих  однородную продукцию, например в энергетической, угольной, нефтедобывающей отраслях промышленности, все расходы будут прямыми. На обрабатывающих предприятиях (в машиностроении, легкой, пищевой промышленности и др.) косвенные расходы весьма существенны. Таким образом, деление затрат на прямые и косвенные зависит от технологических особенностей производства. 
 
 
 
 
 

      Рисунок 1 - Поведение постоянных затрат при изменении масштабной базы предприятия

      Основные  и накладные расходы. По своему назначению издержки делятся на основные и расходы  на управление предприятием. Последние называют накладными расходами.

      К основным расходам относятся все  виды ресурсов (предметы труда в  виде сырья, основных материалов, покупных полуфабрикатов; амортизация основных производственных фондов; заработная плата основных производственных рабочих с начислениями на нее и др.), потребление которых связано с выпуском продукции (оказанием услуг). На любом предприятии они составляют важнейшую часть затрат.

      Накладные расходы вызываются функциями управления, которые по своему характеру, назначению и роли отличаются от производственных функций. Эти расходы, как правило, связаны с организацией деятельности предприятия, его управлением. В соответствии с методом отнесения затрат на носитель (объект калькулирования) накладные расходы являются косвенными.

      Производственные  и внепроизводственные (периодические  затраты, или затраты периода). В  соответствии с Международными стандартами  бухгалтерского учета для оценки запасов произведенной продукции  только производственные затраты должны включаться в себестоимость продукции. Поэтому в управленческом учете затраты классифицируются на:

• входящие в себестоимость продукции (производственные);
• внепроизводственные (затраты отчетного периода, или периодические затраты).

      Затраты, входящие в себестоимость продукции (производственные), — это материализованные затраты, и поэтому их можно инвентаризировать. Они состоят из трех элементов:

      • прямые материальные затраты;

      • прямые затраты на оплату труда;

      • общепроизводственные затраты.

      Производственные  затраты овеществлены в запасах материалов, в объемах незавершенного производства и остатках готовой продукции (товаров) на складе предприятия. В управленческом учете их часто называют запасоёмкими, так как они распределяются между текущими расходами, участвующими в исчислении прибыли, и запасами. Затраты на их формирование считаются входящими, являются активами фирмы, которые принесут выгоду в будущих отчетных периодах.

      Внепроизводственные затраты, или затраты отчетного  периода (периодические затраты), это  издержки, которые нельзя проинвентаризировать. В управленческом учете данные затраты иногда называют издержками определенного периода, так как их размер зависит не от объемов производства, а от длительности периода. Эти расходы, как правило, связаны с полученными в течение отчетного периода услугами. В соответствии с Международными стандартами бухгалтерского учета они не используются в расчетах себестоимости готовой продукции (незавершенного производства), а следовательно, и для оценки производственных запасов предприятия. Поэтому их иногда называют незапасоемкими. Периодические расходы представлены издержками непроизводственного характера, не связанными непосредственно с производственным процессом. Они состоят из коммерческих и административных расходов. Первые предполагают расходы, связанные с осуществлением продаж и поставок продукции, вторые — расходы по управлению предприятием. Учет этих затрат ведется соответственно на балансовых счетах 26 «Общехозяйственные расходы» и 44 «Расходы на продажу». Периодические затраты всегда относятся на месяц, квартал, год, в течение которых они были произведены. Они не проходят через стадию запасов, а сразу же оказывают влияние на исчисление прибыли. В соответствии с Международными стандартами бухгалтерского учета в отчете о прибылях и убытках их вычитают из выручки как расходы, не принимаемые в расчет при калькулировании и оценке производственных запасов.

      Сравнивая промышленный и торговый учет, можно  выявить различия между такими затратами  как заработная плата, амортизация, страхование. В промышленности многие из подобных затрат относятся  к производственной деятельности, и поэтому общепроизводственные затраты становятся расходами лишь тогда, когда продукция (работа, услуга) реализована. На предприятиях торговли эти издержки являются затратами периода.

      Одноэлементные  и комплексные затраты. Одноэлементными  называют затраты, которые на данном предприятии не могут быть разложены  на слагаемые.

     Комплексные затраты состоят из нескольких экономических  элементов. Наиболее ярким примером являются цеховые (общепроизводственные) расходы, в которые входят практически все элементы.

      Затраты необходимо детализировать в зависимости  от экономической целесообразности и желания руководства. Когда  доля того или иного элемента затрат относительно мала, его выделение не имеет смысла. Например, на предприятиях с высокой степенью автоматизации заработная плата с отчислениями составляет в структуре себестоимости менее 5%. На таких предприятиях, как правило, не выделяют прямую заработную плату, а объединяют ее с расходами по обслуживанию и управлению производством в отдельную статью, называемую «добавленные расходы».

       Практический вопрос. Что означает выражение  «перераспределение затрат вспомогательных  производств»?

      В любой организации проблемой является распределение затрат по периодам, подразделениям, объектам калькулирования себестоимости (продукции или услугам); в случае организации управления по центрам ответственности – между центрами ответственности; в комплексных производствах – между основной и сопутствующей продукцией и т. д. Распределение и перераспределение – это трудоемкие расчеты, часто имеющие дело с некоторыми условностями. Причем более высокая точность расчетов требует применения более затратной технологии. А поэтому требуется решение таких вопросов: нужна ли фактическая себестоимость того или иного объекта; насколько точную себестоимость необходимо использовать для выбора продуктового портфеля, ценообразования и др.? В любом случае, приступая к распределению затрат, следует выяснить его цели и сопоставить затраты на технологию с более точным результатом и ожидаемым эффектом от ее применения.

      В крупных организациях процесс распределения  затрат обслуживающих производств  играет ключевую роль в сфере учета  и распределения накладных расходов. Обычно распределение себестоимости услуг вспомогательных производств осуществляется на основе количества переданных услуг потребителям и фактической их себестоимости. Проблемы распределения затрат вспомогательных производств возникают в случае оказания ими встречных услуг друг другу. Именно эти проблемы и заложены в основе данной работы. Здесь предполагается, что организация имеет помимо основного производства четыре вспомогательных цеха (цех сетей и электростанций, цех водоснабжения, транспортный цех и ремонтный цех), которые оказывают услуги как друг другу, так и основному производству.

      Создание  и использование моделей внутри предприятия по каждому цеху во взаимосвязи  с другими цехами позволяет организовать рациональное управление ресурсами  на предприятии и принимать правильное управленческое решение.

      В отечественной теории и практике получил распространение метод  оценки встречных услуг на основе плановой себестоимости. В то время  как на западных предприятиях популярны  три метода распределения услуг вспомогательных производств:

      1) прямой (direct);

      2) пошаговый (step-down);

      3) метод распределения встречных услуг с помощью системы линейных уравнений (reciprocal allocation method or cross-allocation, matrix, double-distribution).

      При прямом методе распределения (используемом наиболее широко) игнорируются встречные услуги одного подразделения другому, все услуги списываются на затраты основного производства. В этом случае точность расчетов несколько снижается.

      Пошаговый метод состоит в том, что сначала  выбирается цех, услуги которого распределяются первыми между вспомогательными и производственными цехами. Далее берется следующий вспомогательный цех и последовательно, шаг за шагом, продолжается распределение. Подразделение, оказавшее минимальный объем услуг, рассматривается последним. Этот метод более точен, чем прямой.

      При методе распределения с помощью  системы линейных уравнений:

      1) стоимость оказанных встречных  услуг выражается через линейную  зависимость, т. е. строится  система линейных уравнений;

      2) решается система;

      3) затраты вспомогательных цехов  распределяются пропорционально  количеству оказанных услуг.

      При калькулировании фактической себестоимости  продукции особое место занимает вопрос отнесения на себестоимость  тех или иных косвенных затрат. Известно, что всякое косвенное распределение затрат приводит к неточности в определении себестоимости, поэтому при организации учета необходимо так организовать их распределение и аналитику, чтобы минимизировать удельный вес данных затрат. Кроме того, при грамотном подходе к решению этого вопроса организация может извлечь значительную выгоду с точки зрения как налогообложения, так и оперативного учета. И наоборот, пренебрежение вопросами внедрения эффективных систем распределения косвенных затрат нередко приводит к тому, что возникают существенные диспропорции в производственной программе, структуре продаж и ценовой политике организации, а это, в свою очередь, влечет за собой ухудшение финансовых результатов ее деятельности.

      Известно, что прямые затраты (основные материалы, заработная плата производственных рабочих, ЕСН) на основе первичных документов простым и относительно точным расчетом можно отнести на затраты определенного вида продукции (работ, услуг).

      Косвенные затраты (содержание аппарата управления и обслуживающего персонала, освещение, отопление, работа машин и оборудования, аренда помещений, водоснабжение, текущий ремонт и т.д.) невозможно непосредственно отнести на единственный результирующий объект затрат. Их включают в затраты отдельных видов продукции (работ, услуг) после определения общей суммы по окончании отчетного периода (например, месяца) путем распределения пропорционально условиям, предусмотренным учетной политикой организации.

      Для учета косвенных затрат используется система счетов: 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 28 «Брак в производстве», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы по продаже», 45 «Товары отгруженные», 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 96 «Резервы предстоящих расходов», 97 «Расходы будущих периодов», 99 «Прибыли и убытки».

      Так, косвенные затраты, связанные с  управлением и обслуживанием  основного производства, отражаются по Дебету счета 20 «Основное производство» (с Кредита счетов 25 и 26).

      Косвенные затраты, связанные с управлением  и обслуживанием вспомогательных  производств, и потери от брака отражаются по Дебету счета 23 «Вспомогательные производства» (с Кредита счетов 25 и 26). Затраты  по обслуживанию производства могут учитываться (если это целесообразно) непосредственно на счете 23 «Вспомогательные производства» (без предварительного накапливания на счете 25). Потери от брака списываются на Дебет счета 23 «Вспомогательные производства» с Кредита счета 28 «Брак в производстве».

      Операционный  промежуточный счет 25 «Общепроизводствен-ные  расходы» отражает бухгалтерский учет общепроизводствен-ных расходов, к  которым относятся расходы по работам, связанным с обслуживанием  основных и вспомогательных производств  организации. Общепроизводственные расходы в свою очередь подразделяются на расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования (РСЭО) и цеховые расходы (ЦР).

      В состав РСЭО входят: амортизация оборудования и транспортных средств; ремонт оборудования и транспортных средств; эксплуатация оборудования; внутризаводское перемещение грузов; износ малоценных инструментов; прочие РСЭО.