Директ-костинг

     Следует отметить, что данный вариант использования элементов системы «Директ-костинг» организован в единой системе счетов, то есть представляет собой вариант интеграции финансового и управленческого учета. Основой его организации можно назвать классификацию затрат на "затраты на продукт" и "затраты периода".

     Впервые разрешение применять такой вариант  учета затрат появилось в письме Минфина СССР от 2 июля 1991 г. N 40 "О  рекомендациях по ведению бухгалтерского учета и применению учетных регистров  на малых предприятиях", где говорилось: "Малые предприятия, имеющие значительное количество объектов учета (видов продукции, субъектов производства и т.д.) и недлительный цикл производственного процесса, учитывающие общехозяйственные (накладные) расходы обособленно от прямых, могут списывать их ежемесячно полностью на затраты от реализации продукции (работ, услуг)", что и подразумевало запись Дебет 46 - Кредит 26. (по ранее действовавшему плану счетов).

     С 1996 г. возможность этого варианта подтверждена "Указаниями по заполнению форм квартальной бухгалтерской отчетности в 1996 году" (Приложение 2 к приказу Министерства финансов РФ от 27 марта 1996 г. N 31), где сказано, что "начиная с 1 апреля 1996 г. суммы общехозяйственных расходов, учтенные на счете 26 "Общехозяйственные расходы", могут списываться в полном объеме ежемесячно в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". (по ранее действовавшему плану счетов).

     Положение по бухгалтерскому учету "Расходы  организации" (ПБУ 10/99), утвержденное приказом Министерства финансов РФ от 6 мая 1999 г., подтверждает возможность использования системы «Директ-костинг», поскольку п.9 его содержит следующую формулировку: "...коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году признания их в качестве расходов по обычным видам деятельности".  

     3. Роль и значение затрат в системе «Директ-костинг» 

     Система учета «Директ-костинг» требует четкой детальной классификации затрат для контроля за их поведением в процессе функционирования предприятия. Все затраты, образующие себестоимость продукции (работ, услуг), не одинаковы не только по своему составу, но и по значению в изготовлении продукта, выполнении работ и услуг. Одни затраты — непосредственно связаны с изготовлением и выпуском продукции (затраты сырья, материалов, оплата труда рабочих и др.), другие — с управлением и обслуживанием производства (расходы на содержание аппарата управления, на обеспечение производственного процесса необходимыми ресурсами, на содержание основных средств в рабочем состоянии и т.д.), а третьи, не имея непосредственного отношения к производству, все-таки по действующему законодательству включаются в издержки производства (отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы, социальные нужды населения и др.). Кроме того, часть затрат прямо включается в себестоимость конкретных видов готовых изделий, а другая часть, в связи с производством нескольких видов продукции — косвенно. В системе учета «Директ-костинг» поведение затрат, в первую очередь, зависит от того, какую управленческую задачу необходимо решить. Решению каждой задачи должен соответствовать свой классификационный признак. По экономическому содержанию затраты целесообразно группировать в разрезе экономических элементов и статей калькуляции. Экономическим элементом принято называть первичный, однородный вид затрат на производство и реализацию продукции, который на уровне предприятия невозможно разложить на составные части. Перечень экономически однородных элементов затрат:

1. материальные затраты;
2. затраты на оплату труда;
3. отчисления на социальные нужды;
4. амортизация;

     прочие  затраты. Поэлементная группировка затрат показывает, сколько произведено тех или иных видов затрат в целом по предприятию за определенный период времени независимо от того, где они возникли и на производство какого конкретного изделия они использованы. Калькуляционной статьей принято называть определенный вид затрат, образующий себестоимость как отдельных видов, так и всей продукции в целом. Группировка затрат по калькуляционным статьям позволяет определять назначение расходов и их роль, организовать контроль над ними, выявлять качественные показатели хозяйственной деятельности как предприятия в целом, так и отдельных его подразделений, устанавливать, по каким направлениям необходимо вести поиск путей снижения издержек производства. На основании этой группировки строится аналитический учет затрат на производство, составляется плановая и фактическая калькуляция себестоимости отдельных видов продукции. В наиболее общем виде номенклатура статей калькуляции для производственных предприятий при применении системы учета «Директ-костинг» может выглядеть следующим образом:

1. "Сырье, основные материалы, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия";
2. "Полуфабрикаты собственного производства";
3. "Возвратные отходы (вычитаются)";
4. "Вспомогательные материалы";
5. "Топливо и энергия на технологические цели";
6. "Расходы на оплату труда производственных рабочих";
7. "Отчисления на социальные нужды";
8. "Расходы на подготовку и освоение производства";
9. "Потери от брака";
10. "Общепроизводственные расходы";
11. "Прочие производственные расходы";

     "Итого  производственная себестоимость". По местам возникновения затраты следует группировать и учитывать в разрезе производств, цехов, участков, отделов, бригад и других структурных подразделений организации, т.е. центров затрат. Такая группировка затрат необходима для организации учета по центрам ответственности и определения производственной себестоимости продукции (работ, услуг). Это позволяет оперативно контролировать затраты и результаты на разных уровнях и оценивать деятельность каждого подразделения и ответственного менеджера. Предыдущая классификация затрат наилучшим образом проявляет себя в зависимости от сферы их возникновения и функциональной деятельности предприятия. По данному признаку затраты необходимо подразделять на снабженческо-заготовительные, производственные, сбытовые и организационно-управленческие. Такая группировка затрат способствует укреплению внутрихозяйственного расчета и усилению взаимосвязи и взаимозависимости между центрами ответственности, обеспечивает более точное предоставление информации о произведенных затратах, помогает принимать обоснованные решения о виде, составе, цене, путях сбыта продукции и способствует повышению эффективности производственно-коммерческой деятельности предприятия. По способу включения в себестоимость продукции затраты организации в системе учета «Директ-костинг» подразделяются на прямые и косвенные. Прямыми являются расходы по производству конкретного вида продукции. Поэтому они могут быть отнесены на конкретные объекты калькуляции в момент их совершения или начисления прямо на основании данных первичных документов. Они учитываются по дебету счета 20 "Основное производство", и их можно отнести непосредственно на себестоимость определенного конкретного изделия. Косвенные же расходы связаны с выпуском нескольких видов продукции. Такие расходы сначала собираются на соответствующих собирательно-распределительных счетах, а затем распределяются между отдельными изделиями согласно выбранной организацией базе их распределения. По роли, выполняемой в технологическом процессе изготовления продукции, и целевому назначению затраты организации необходимо подразделять на основные и накладные. К основным расходам относятся все виды ресурсов, потребление которых связано с выпуском продукции или оказанием услуг, т.е. это затраты, непосредственно связанные с технологическим процессом изготовления продукции. К ним относятся: стоимость сырья, материалов и полуфабрикатов; стоимость топлива и энергии; расходы на оплату труда производственных рабочих и отчисления на социальные нужды; расходы по эксплуатации производственных машин и оборудования и т.д. Накладные расходы образуются в связи с организацией, обслуживанием производства, реализацией продукции и управлением. Они состоят из комплексных общехозяйственных расходов и расходов на продажу. Основные затраты чаще всего выступают в виде прямых затрат, а накладные — косвенных, но они не являются тождественными.

     Группировка затрат на основные и накладные необходима при организации учета по системе  «Директ-костинг». Кроме того, одни и те же затраты, в зависимости от их роли в процессе изготовления продукции, могут выступать в качестве основных, а по способу включения в себестоимость отдельных видов изделий в условиях одновременного производства из одного исходного материала нескольких видов изделий — в качестве косвенных. В зарубежной литературе основные затраты называются затратами на продукт, а накладные — затратами периода. Такое разделение затрат основано на том, что в себестоимость продукции должны включаться только производственные затраты. Производственные затраты включают в себя:

• прямые материальные затраты;
• прямые расходы по оплате труда с отчислениями на социальные нужды;
• потери от брака;

     производственные  накладные расходы. Периодические расходы подразделяются на коммерческие, общие и административные расходы. К ним относится существенная часть общей массы расходов на управление, обслуживание производства, сбыт продукции. Важное значение в системе учета «Директ-костинг» имеет группировка затрат по отношению к объему производства. По данному признаку затраты подразделяются на переменные и постоянные. Переменными называются затраты, величина которых изменяется вместе с изменением объема производства, т.е. зависят от деловой активности организации. Переменный характер могут иметь как производственные, так и непроизводственные затраты. К производственным затратам относят прямые материальные затраты, прямые затраты на оплату труда, затраты на вспомогательные материалы и покупные полуфабрикаты. К непроизводственным переменным затратам можно отнести расходы на упаковку готовой продукции, для отгрузки ее потребителю, транспортные расходы, не возмещаемые покупателем, комиссионное вознаграждение посреднику за продажу товара, которое напрямую зависит от объема продажи.

     К постоянным относят затраты, величина которых в абсолютной сумме в течение отчетного периода практически не изменяется или слабо изменяется при изменении объема производства. К ним относятся расходы на рекламу, арендная плата, амортизация основных средств и нематериальных активов и др. В реальной жизни некоторые затраты носят двойственный характер, т.е. имеют одновременно переменные и постоянные компоненты. Их иногда называют условно-переменными, условно-постоянными. Разделение затрат на постоянные и переменные имеет большое значение для планирования, учета и анализа себестоимости продукции. Постоянные расходы, оставаясь относительно неизменными по абсолютной величине, при росте производства становятся важным фактором снижения себестоимости продукции, так как их величина при этом уменьшается в расчете на единицу продукции. Переменные же расходы возрастают в прямой зависимости от роста производства продукции, но рассчитанные на единицу продукции, представляют собой постоянную величину. Экономия по этим расходам может быть достигнута за счет осуществления организационно-технических мероприятий, обеспечивающих снижение их в расчете на единицу выпускаемой продукции. Кроме того, данную группировку затрат можно использовать при анализе и прогнозировании безубыточности производства и, в конечном счете, при выборе экономической политики организации.  

     4. Плюсы и минусы  системы «Директ-костинг» 

     Большое значение имеет установление связей и пропорций между затратами и объемами производства. Используя методы корреляционного и регрессионного анализа, математической статистики, графические методы, можно решать стратегические задачи управления предприятием. Например, определять формы зависимости затрат от объема производства или загрузки производственных мощностей, строить сметные уравнения, получать информацию о прибыльности или убыточности производства в зависимости от его объема, рассчитывать критическую точку объема производства. «Директ-костинг» позволяет руководству заострить внимание на изменении маржинального дохода как по предприятию в целом, так и по различным изделиям. Например, можно выявить изделия с большей рентабельностью, чтобы перейти в основном на их выпуск, так как разница между продажной ценой и суммой переменных расходов не затушевывается в результате списания постоянных расходов на себестоимость конкретных изделий. Система обеспечивает возможность быстро переориентировать производство в ответ на меняющиеся условия рынка. В отчете о финансовых результатах, составляемом при системе «Директ-костинга», видно изменение прибыли вследствие изменения переменных расходов, цен реализации и структуры выпускаемой продукции. Однако организация управленческого, производственного учета по системе «Директ-костинга» связана и с рядом проблем, которые вытекают из его особенностей. Прежде всего возникают трудности при разделении затрат на постоянные и переменные, поскольку чисто постоянных или чисто переменных затрат не так уж много. В основном затраты полупеременные, а в различных условиях одни и те же затраты могут вести себя по-разному. Самый распространенный случай – затраты на оплату труда. Сегодня для сотрудника используется окладная, повременная схема оплаты труда. Соответственно затраты на оплату труда можно квалифицировать как постоянные. В следующем месяце система мотивации меняется – вознаграждение привязывается, например, к количеству предоставленных услуг. Затраты из постоянных превращаются в переменные. Противники «Директ-костинга» считают, что постоянные расходы также участвуют в производстве данного продукта и, следовательно, должны быть включены в его себестоимость. «Директ-костинг» не дает ответы на вопросы: сколько стоит произведенный продукт, какова его полная себестоимость? Поэтому требуется дополнительное распределение условно-постоянных расходов, когда необходимо знать полную себестоимость готовой продукции или незавершенного производства. 

     5. Применение системы «Директ-костинг» на примере туристического агентства 

     Метод калькулирования полной себестоимости  позволяет получить представление  о всех затратах, которые несет  организация по формированию и реализации единицы турпродукта. Однако традиционный метод не учитывает одно важное обстоятельство: изменение себестоимости единицы турпродукта от объема реализации турпродуктов. Если туристская организация увеличивает объем реализации турпродуктов, то себестоимость единицы турпродукта снижается, если же у туристской организации сокращается объем реализации турпродуктов, то себестоимость растет. Пример 1.

1. Цена турпродукта "А" 500 руб.
2. Средние переменные затраты по формированию турпродукта "А" 300 руб.

     Маржинальный  доход 500-300 =200 руб. Как видно из примера, валовая прибыль, средняя величина покрытия, маржинальный доход составляют 200 руб. После списания постоянных затрат в уменьшение валовой прибыли получаем нетто-прибыль, или прибыль от реализации. Маржинальный доход играет весьма активную роль, сигнализируя об общем уровне рентабельности как всего производства, так и отдельных турпродуктов. Чем выше разница между продажной ценой турпродукта и суммой переменных затрат, тем выше сумма его покрытия и выше уровень его рентабельности. Ограничение себестоимости турпродукта лишь переменными затратами позволяет упростить нормирование, планирование, учет, калькулирование и контроль резко уменьшившегося числа статей затрат. Переменные (производственные) затраты формируют производственную себестоимость реализованных услуг; постоянные (периодические) не включаются в производственную себестоимость, а непосредственно списываются на уменьшение прибыли от реализации услуг, полученной в данном отчетном периоде. В этом проявляется первая особенность «Директ-костинга». Ценность такого разделения - в упрощении учета и повышении оперативности получения данных о прибыли. Величина производственных затрат является переменной по отношению к объемам реализации услуг. Они легко поддаются нормированию на единицу оказанных услуг, так как в основном это прямые затраты ресурсов и денег. Периодические расходы подразделяют на административные и коммерческие. К ним относится существенная часть общей массы расходов на управление, обслуживание производства, сбыт услуг, зависящая не от объема формирования и реализации турпродукта, а от организации производственно-коммерческой деятельности, деловой политики администрации, продолжительности отчетного периода, структуры фирмы и других факторов. В общие управленческие и коммерческие расходы, не связанные непосредственно с формированием турпродукта и потому не включаемые в производственную себестоимость услуг, входят следующие затраты предприятия: