Ответственность за налоговые преступления по законодательству Кыргызской Республики

В третьем разделе «Причины и условия совершения налоговых преступлений на современном этапе» анализируются основные причины и условия возникновения и распространения налоговых преступлений.

Определяя причины и условия совершения налоговых преступлений, наряду с другими известными причинами и условиями, автор предлагает их классифицировать на организационные, политические, нравственно-психологические, экономические и правовые.

В организационные причины и условия совершения налоговых преступлений входит рассмотрение таких аспектов, как эффективность работы государственных органов в борьбе с налоговыми преступлениями. Автор считает, что государство своими действиями способно как устранять причины и условия совершения налоговых преступлений, так и, наоборот, создавать их. Примером может служить упразднение налоговой полиции в 2000 году, которое привело к резкому увеличению совершения налоговых преступлений.

К политической причине уклонения от уплаты налогов автор относит налоговую политику государства, так как совершенная налоговая политика должна проводиться с учетом финансовых интересов не только государства, но и налогоплательщиков.

К нравственно-психологическим причинам и условиям совершения налоговых преступлений, автор относит низкий уровень правовой и налоговой культуры лиц, совершающих налоговые преступления. К сожалению, другим немаловажным фактором, который можно наблюдать как наметившуюся закономерную негативную тенденцию, заключающуюся в том, что само общество проявляет так называемую терпимость по отношению к лицам, совершающих уклонение от уплаты налогов. Таким образом, в сознании людей формируется «нейтральное» отношение к данной категории лиц, рассматривая их как удачливых предпринимателей, что в свою очередь приводит к привыканию к проявляемым преступлениям в сфере налогообложения и отсутствию убежденности в том, что лица, совершающие налоговые преступления, будут привлечены к ответственности.

Экономические причины и условия совершения налоговых преступлений зависят, прежде всего, от изменений, происходящих в предпринимательской жизни страны, которые зависят от разных факторов. Автор отмечает, что со стороны государства должны приниматься меры по уменьшению налогового бремени налогоплательщиков и поддержка предпринимателей.

В правовом аспекте причин и условий совершения налоговых преступлений автор считает несовершенство и нестабильность налогового законодательства. В Кыргызской Республике налоговое законодательство отличается, излишней объемностью, сложностью и высоким уровнем налогообложения. Проведенный опрос работников финансовой полиции выявил в качестве причин совершения налоговых преступлений – это наличие противоречий налогового законодательства и подзаконных актов, а также многочисленные изменения в налоговом законодательстве, не говоря о подзаконных актах.

В работе отмечается, что в борьбе с налоговыми преступлениями существует необходимость в разработке четкой и хорошо продуманной государственной программы противодействия налоговой преступности, которая бы была направлена на устранение всего комплекса причин и условий, приводящих к совершению и распространению налоговой преступности в Кыргызской Республике. 

Вторая глава «Уголовно-правовая характеристика налоговых преступлений по законодательству Кыргызской Республики» состоит из четырех разделов.

Первый раздел «Объект и предмет налоговых преступлений» посвящен исследованию проблемы определения объекта, предмета налоговых преступлений.

В научной литературе исследования, касающиеся вопроса объекта налоговых преступлений, неоднозначны и имеют разные различные точки зрения. В работе автор проводит анализ данных точек зрения и приходит к выводу, что объектом налоговых преступлений выступает система общественных отношений, складывающаяся в сфере финансовой деятельности государства по поводу формирования местного и республиканского бюджетов. Данное определение объекта налоговых преступлений наиболее полно и объективно выражает степень и характер общественной опасности этой группы преступлений.

Непосредственным объектом по составу ст. 211 УК КР являются общественные отношения, складывающиеся в сфере налогообложения физических лиц. По составу ст. 212 УК КР – общественные отношения, складывающиеся в сфере налогообложения, регулирующие установленный законодательством порядок уплаты налогов индивидуальными предпринимателями. По составу ст. 213 УК КР – общественные отношения, складывающиеся в сфере налогообложения, регулирующие установленный законодательством порядок уплаты налогов юридическими лицами. По составу ст. 214 УК КР – общественные отношения, регулирующие порядок предоставления государственным органам документов, необходимых для исчисления и уплаты установленных платежей.

В работе рассмотрен также предмет налоговых преступлений. Анализируя в юридической литературе различные точки зрения по данной проблеме, автор считает, что предметом налоговых преступлений являются денежные средства, неуплаченные налогоплательщиком в бюджет государства в качестве установленного налога. Он отмечает достаточно серьезные разночтения в определении предмета преступления, предусмотренного в ст. 211 УК КР «Уклонение гражданина от уплаты налога». Законодатель в диспозиции статьи предусматривает уголовную ответственность гражданина Кыргызской Республики за уклонение от уплаты налога. Под данным налогом законодатель подразумевает лишь подоходный налог, так как уклонение совершается путем непредставления декларации о доходах и расходах, в случаях, когда подача декларации является обязательной, либо путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах в крупном размере. Налоговое законодательство Кыргызской Республики, обязывая физических лиц, как граждан Кыргызской Республики, так и других лиц являющихся резидентами государства платить подоходный налог, предусматривает и иные виды налогов. Так, например, законом предусмотрены: налог на имущество, земельный налог и т.д. Решением данной проблемы должна быть замена в диспозиции ст. 211 УК КР слова «налога» на слово «налогов».

В диспозициях других статей, регламентирующих ответственность за налоговые преступления (ст.ст. 212, 213 УК КР), наравне с уклонением от уплаты налогов преступлением считается также уклонение от уплаты обязательных страховых взносов. Данные изменения были внесены Законом КР «О внесении изменений в УК КР» от 17 февраля 2003г. №36. Таким образом, появляется новый предмет рассматриваемых преступлений – обязательные страховые взносы по государственному страхованию. Следовательно, предметом налоговых преступлений выступают налоги и иные платежи.

Во втором разделе «Объективная сторона налоговых преступлений» подробно анализируются спорные вопросы объективной стороны налоговых преступлений.

Объективная сторона налоговых преступлений по уголовному законодательству Кыргызской Республики заключается в уклонении от уплаты налогов, которое может совершаться как путем действия, т.е. включение в декларацию, документы заведомо искаженных данных, уничтожения таких документов. Так и путем бездействия, т.е. невыполнение налогоплательщиком обязанности по представлению декларации, документов для исчисления налогов и обязательных страховых взносов, результатом чего явилась неуплата налога.

Анализируя диспозиции налоговых преступлений (ст.ст. 211, 212, 213 УК КР), автор отмечает, что законодатель определяет такие способы уклонения, как: 1) непредоставление декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной; 2) включение в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах; 3) непредоставление документов для исчисления налогов и обязательных страховых взносов; 4) уничтожение документов для исчисления налогов и обязательных страховых взносов; 5) включение в документы для исчисления налогов и обязательных страховых взносов заведомо искаженных данных о доходах и расходах; 6) сокрытие других объектов налогообложения и социального страхования.

При изучении судебной практики по делам рассматриваемой категории за 1995 – 2006 годы были получены следующие сведения. Преступлением были признаны: 1) непредоставление документов для исчисления налогов и обязательных страховых взносов – 21%; 2) уничтожения документов для исчисления налогов и обязательных страховых взносов – 4%; 3) включение в документы заведомо искаженных данных о доходах и расходах – 63%; 4) сокрытие других объектов налогообложения и социального страхования – 12%. Как видно, наиболее часты деяния, связанные с включением в документы заведомо искаженных данных. Автор считает, что профилактическая работа должна быть сосредоточена в этом направлении.

Обязательным признаком объективной стороны рассматриваемых преступлений является неуплата налогов или обязательных страховых взносов в крупном размере. Для каждого состава преступления предусмотрен определенный размер. Так, для ст. 211 УК КР крупный размер установлен как сумма неуплаченного налогов в тысячу раз превышающий расчетный показатель, установленный законодательством КР на день совершения преступления. В ст.ст. 212, 213 УК КР крупный размер составляет в пять тысяч раз превышающий расчетный показатель.

При рассмотрении ст. 214 УК КР автор отмечает, что диспозиция ее усложнена. Так, объективная сторона данного состава преступления выражается в неисполнении законных требований налоговых служб и органов Социального фонда о представлении документов, необходимых для исчисления и уплаты налога, страховых взносов по государственному социальному страхованию и других обязательных платежей, неоднократное необеспечение сохранности бланков строгой отчетности счет-фактур по НДС, выданных налоговыми службами, насильственные действия в отношении должностного лица налоговых служб и органов Социального фонда в связи с исполнением им своих служебных обязанностей, а равно срыв пломб и печатей, наложенных налоговыми службами.

В работе дан анализ каждого из указанных признаков объективной стороны преступления. Интерес представляет Закон КР от 17 октября 2008 года №231, где в статью 214 УК КР вносится дополнение, в котором рассматриваемый состав преступления дополняется еще одним признаком, и устанавливается уголовная ответственность за неоднократное необеспечение сохранности бланков строгой отчетности счет-фактур по НДС, выданных налоговыми службами. По мнению автора, такой законодательный подход представляется неверным. Во-первых, необеспечение сохранности бланков отчетности предполагает нарушение каких-либо установленных правил по сохранению этих бланков. Такие правила отсутствуют. Во-вторых, должно быть четко обозначено лицо (возможно по функциональным обязанностям), которое отвечает за сохранность бланков строгой отчетности счет-фактур по НДС. Рассматривая понятие счет-фактуры, то под ней понимается счет, выписываемый продавцом на имя покупателя и удостоверяющий фактическую поставку товара или услуг и их стоимость. В работе предлагается провести декриминализацию и исключить признак необеспечения сохранности бланков строгой отчетности из состава преступления, предусмотренного ст. 214 УК КР и предусмотреть за него административную ответственность.

Автор обращает внимание на определении момента окончания уклонения от уплаты налогов и приходит к выводу, что состав налоговых преступлений по конструкции относится к формальным составам. Следовательно, уклонение от уплаты налогов считается оконченным составом преступления с момента истечения срока представления декларации, когда подача декларации является обязательной при условии, что к этому моменту размер неуплаченного налога составляет крупный размер. При уклонении от уплаты налогов посредством представления декларации, содержащей искаженные сведения с момента подачи декларации в налоговые органы с заведомо искаженными данными о доходах или расходах в крупном размере.

Автор рассматривает вопрос о специальных условиях освобождения от уголовной ответственности лиц, совершивших налоговые преступления. Освобождение от уголовной ответственности недобросовестного налогоплательщика предусмотрено в примечании к ст. 211 УК КР. Автор считает, что законодатель правильно поступил, введя данную поощрительную норму. Целесообразность включения специальных условий освобождения от уголовной ответственности за налоговые преступления объясняется приоритетностью действий, направленных на выплату возникшей налоговой задолженности в бюджет государства.

В третьем разделе «Субъект налоговых преступлений» исследуются вопросы правильного определения субъекта налоговых преступлений.

Субъектом налоговых преступлений по УК КР является физическое лицо, достигшее шестнадцатилетнего возраста, вменяемое, то есть способное отвечать за свои виновные действия. Общий субъект преступления – ст. 211 УК КР, специальный субъект преступления – ст.ст. 212, 213 УК КР, общий и специальный субъект преступления – ст. 214 УК КР.

В ст. 211 УК КР «Уклонение гражданина от уплаты налога» по смыслу статьи субъектом налогового преступления являются только граждане Кыргызской Республики. Под понятием граждане КР мы понимаем лиц, которые имеют официальный зарегистрированный государством статус подданства Кыргызской Республики. Автор считает неоправданным сужение круга лиц, уклоняющихся от уплаты налогов, принадлежностью к гражданству КР, что противоречит Конституции КР, так статья 22 Конституции КР гласит: «Каждый обязан платить налоги и сборы в порядке и случаях, предусмотренных законом». Таким образом, данная обязанность возлагается уже не только на граждан Кыргызской Республики, но и на других физических лиц (иностранные граждане, лица без гражданства), имеющих доход на территории Кыргызской Республики. В связи с этим автором предлагается новая редакция ст. 211 УК КР – «Уклонение физического лица от уплаты налогов путем непредставления налоговой декларации, когда подача декларации является обязательной, либо путем включения в налоговую декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах в крупном размере».

В статье 212 УК КР в качестве субъекта преступления законодатель определяет частного предпринимателя, исследуя нормы налогового и административного законодательств, законодателем используется понятие «индивидуальный предприниматель». Следовательно, отсутствует гармонизация используемых понятий в разных отраслях права. В целях введения единых понятий  и гармонизации норм, регламентирующих ответственность за налоговые правонарушения в налоговом, административном и уголовном законодательствах, предлагается внести изменения в статью 212 УК КР и заменить слово «частного» словом «индивидуального».