Административный способ защиты правналогоплательщиков

    В ряде стран, например, в США и Германии, действуют специальные налоговые суды, не входящие в систему налоговых органов, которым подведомственны все споры в сфере налогообложения³.

    Рассмотрим  указанные способы защиты прав налогоплательщиков подробнее.

      2. Административный  способ защиты правналогоплательщиков

    1. Административная защите прав  налогоплательщиков (налоговых агентов)  осуществляется путем подачи  на акт налогового органа, действия  или бездействие его должностного лица письменной жалобы в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу этого органа.

    Такая жалоба в вышестоящий налоговый  орган (вышестоящему должностному лицу) подается в трехмесячный срок со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав.

    Если  указанный срок был пропущен по уважительной причине, то, по заявлению лица, подающего жалобу, он может быть восстановлен соответственно вышестоящим должностным лицом налогового органа или вышестоящим налоговым органом.

    Какие же причины пропуска срока, как правило, признаются уважительными?

    Для физических лиц (включая индивидуальных предпринимателей) — это заболевания, и травмы, и иные личные либо семейные обстоятельства (например, беременность и роды), выполнение общественных обязанностей (скажем, направление на военные сборы), случаи вынужденного длительного отсутствия (служебные командировки и т.п.).

    Для юридических лиц уважительными  причинами могут быть лишь форс-мажорные обстоятельства (война, наводнение и т.п.), либо действия самих налоговых или правоохранительных органов, например, - по изъятию необходимой для обжалования материалов и документов.

    Если  у заявителя жалобы, пропустившего  срок на ее подачу, имеется возможность  документально подтвердить наличие  соответствующей уважительной причины, то к заявлению о восстановлении пропущенного срока прикладываются наравне с обосновывающими жалобу и эти документы.

    2. Как уже говорилось, жалоба подается  в письменной форме, подписывается  заявителем и датируется. Содержание жалобы должно включать:

1. наименование налогового органа (должностное положение и, факультативно, Ф.И.О. должностного лица), которому адресуется жалоба;
2. наименование (Ф.И.О. и статус) и адрес заявителя жалобы, наименование налогового органа (должностное положение и Ф.И.О. должностного лица);
3. акт (действия или бездействие) которого обжалуется;
4. заголовок с указанием объекта жалобы (например, «Жалоба на ... (такой-то акт, такие-то действия, бездействие в такой-то ситуации)»);
5. основания жалобы (т.е. факты нарушений, обстоятельства и мотивы, вызвавшие необходимость защиты нарушенных прав и законных интересов заявителя в фискальной сфере)
6. содержание требования налогоплательщика (налогового агента).

    Лицо, подавшее жалобу в вышестоящий налоговый  орган или вышестоящему должностному лицу, до принятия решения по этой жалобе может отозвать ее, написав соответствующее заявление. Но в этом случае повторная подача жалобы по тем же основаниям в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу не допускается. Такая повторная подача жалобы на тот же акт (действия или бездействие) в тот же налоговый орган (тому же должностному лицу) возможна только в том случае, когда при неизменном предмете обжалования (составе и характере содержащихся в жалобе требований) изменяются основания (факты, мотивы, обстоятельства и т.п.) такого обжалования.⁶

    Правовые  последствия подачи жалобы регламентируются в ст. 141 НК РФ. По общему правилу, подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия.

    Однако  если налоговый орган (должностное  лицо), рассматривающий жалобу, имеет достаточные основания полагать, что обжалуемый акт или действие не соответствует законодательству Российской Федерации, указанный налоговый орган вправе полностью или частично приостановить исполнение обжалуемого акта или действия. Решение о приостановлении исполнения акта (действия) принимается руководителем налогового органа, принявшим такой акт, либо вышестоящим налоговым органом.

    Рассмотрение  жалобы и принятие решения по ней регламентируется положениями ст. 140 НК РФ, в которой установлен месячный срок (со дня получения жалобы ее адресатом) для рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом). Рассмотрение жалобы осуществляется заочно (т. е. без вызова на рассмотрение самого заявителя), вышестоящим налоговым органом или вышестоящим должностным лицом. Порядок рассмотрения жалоб налогоплательщиков доведен Письмом МНС РФ от 5 апреля 2001 г. № ВП-6-18/274.

    По  итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) принимает одно из ниже следующих решений:

1. оставляет жалобу без удовлетворения. Жалоба оставляется без удовлетворения в случае ее необоснованности;
2. отменяет акт налогового органа и назначает дополнительную проверку. Такое решение принимается вышестоящим налоговым органом в тех случаях, когда обжалуемый акт вынесен без достаточных оснований, по неисследованным материалам, когда событие налогового правонарушения, вина лица в его совершении не доказаны вынесшим обжалуемый акт налоговым органом, но и не исключены, либо в тех случаях, когда обжалуемый акт вынесен с нарушением процедурных норм (например, подписан ненадлежащим лицом или не мотивирован);
3. отменяет решение и прекращает производство по делу о налоговом правонарушении. Такое решение принимается вышестоящим налоговым органом в тех случаях, когда само дело о налоговом правонарушении по формальным причинам не подлежало возбуждению;
4. изменяет решение или выносит новое решение. Решение об изменении обжалуемого решения принимается вышестоящим налоговым органом когда:

    а) обстоятельства дела были установлены органом, вынесшим обжалуемое решение, полно и точно, но какая-либо часть содержащихся в обжалуемом решении выводов и/или сообразных этим выводам предписаний не соответствует обстоятельствам дела и/или нормам законодательства о налогах и сборах;⁷

    б) заявителем жалобы представлены вышестоящему налоговому органу новые доказательства, свидетельствующие о частичной ошибочности выводов, содержащихся в обжалуемом решении, сделанных нижестоящим органом об обстоятельствах дела.

    В свою очередь, новое решение выносится вышестоящим налоговым органом, когда:

    а) обстоятельства дела были установлены органом, вынесшим обжалуемое решение, полно и точно, но все выводы и предписания, содержащиеся в обжалуемом решении, не соответствуют обстоятельствам дела или нормам законодательства о налогах и сборах;

    б) заявителем жалобы представлены вышестоящему налоговому органу новые доказательства, свидетельствующие о полной ошибочности выводов, содержащихся в обжалуемом решении, сделанных нижестоящим органом об обстоятельствах дела.

    По  итогам рассмотрения жалобы на действия или бездействие должностных лиц налоговых органов вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе вынести решение по существу. Решение налогового органа (должностного лица) по жалобе принимается в течение месяца. О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу.

    5.) Основным недостатком административной защиты прав налогоплательщиков является ее низкая эффективность. Причем, эта проблема актуальна даже в государствах с высокой правовой культурой и обширным историческим опытом демократического построения отношений между государством и обществом. Например, во Франции при решении споров в рамках налоговой службы позиция налогоплательщика находит подтверждение лишь в 20 % случаев, в Португалии и Италии — только в 9-12 % случаях, в Дании — также менее чем в 10 % .

    Поэтому на практике многие налогоплательщики  для защиты своих прав или принципиально  не используют административный способ защиты попранного права или, направив жалобу в вышестоящий налоговый орган и получив отрицательный ответ, переносят спор из тиши казенных кабинетов «вышестоящего налогового органа или вышестоящего должностного лица» в зал судебного заседания — обращаются к судебной защите своих прав.

      3.Способы  обеспечения исполнения  обязанности по  уплате налогов  и сборов

      Исполнение  обязанности по уплате налогов и  сборов может обеспечиваться следующими способами:

      – направлением требования об уплате налогов и сборов;

      – залогом имущества;

      – поручительством;

      – пеней;

      – приостановлением операций по счетам в банке;

      – наложением ареста на имущество налогоплательщика.

      Требование  об уплате налога и сбора – письменное извещение о неуплаченной сумме налога (сбора, пеней, штрафов), а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму.

      Требование  об уплате налога направляется налогоплательщику (плательщику сборов, налоговому агенту) при наличии у него недоимки и  независимо от привлечения его к  ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

      Залог – способ обеспечения обязательства, при котором кредитор-залогодержатель приобретает право в случае неисполнения должником обязательства получить удовлетворение за счет заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами, за изъятиями, предусмотренными законом.

      Залог применяется в случае изменения  сроков исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов. Залог имущества  оформляется договором между  налоговым органом и залогодателем (налогоплательщик, плательщик сбора  или иное лицо). При залоге имущество может оставаться у залогодателя либо передаваться за счет средств залогодателя налоговому органу (залогодержателю) с возложением на последнего обязанности по обеспечению сохранности заложенного имущества.

      К правоотношениям, возникающим при установлении залога в качестве способа обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, могут применяться и положения гражданского законодательства. В гражданском законодательстве порядок установления залога урегулирован нормами § 3 гл. 23 ГК, а также действующим в части, не противоречащей ГК, Законом РФ от 25.05.1995 № 2872-1 «О залоге».⁸

      Поручительство  может применяться в качестве обеспечительной меры:

      – при принятии решения об изменении срока уплаты налога, сбора;

      – в иных случаях, предусмотренных НК.

      В юридической литературе поручительство понимается как ответственность, принимаемая кем-либо на себя для обеспечения исполнения обязательства другого лица. К правоотношениям, возникающим при установлении поручительства за исполнение обязанностей по уплате налогов и сборов, применяются положения гражданского законодательства, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. В гражданском законодательстве порядок поручительства урегулирован нормами § 5 гл. 23 ГК.

      Поручителем вправе выступать юридическое или физическое лицо. По одной обязанности по уплате налога допускается одновременное участие нескольких поручителей. Поручительство оформляется договором между налоговым органом и поручителем, составленным в соответствии с гражданским законодательством РФ.

      В силу поручительства поручитель обязывается  перед налоговыми органами исполнить  в полном объеме обязанность налогоплательщика  по уплате налогов (сборов), если последний  не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога или сбора и соответствующих пеней. По исполнении поручителем взятых на себя обязательств в соответствии с договором к нему переходит право требовать от налогоплательщика уплаченных им сумм, а также процентов по этим суммам и возмещения убытков, понесенных в связи с исполнением обязанности налогоплательщика.

      Пеней признается установленная ст. 75 НК денежная сумма, которую налогоплательщик (плательщик сборов, налоговый агент) должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

      Пеня  начисляется за каждый календарный  день просрочки исполнения обязанности  по уплате налога или сбора, начиная  со следующего за установленным законодательством  о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора. Пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора. Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования ЦБР.

      Сумма соответствующих пеней назначается и уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения:

      – других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора;