Теоретические основы учета основных средств

    Период получения экспертного документа должен соответствовать дате принятия объекта к учету. Если по договору дарения получено оборудование, не имеющее аналогов, то рыночная стоимость может быть определена только по результатам экспертизы, проведенной независимым оценщиком. При этом нужно проверить копии документов, свидетельствующих об уровне его квалификации и независимости.

    При проверке движения основных средств  нередко встречаются операции движения основных средств в рамках заключенных  договоров залога. Аудитор должен подтвердить соблюдение письменной формы договора, проверить наличие существенных условий, таких как предмет залога, оценка предмета залога, содержание, размер и срок исполнения обеспеченного залогом обязательства.

    Поскольку, согласно п. 2 ст. 209 и п. 2 ст. 335 Гражданского кодекса, залогодателем может быть только собственник, необходимо убедиться в том, что право собственности на предмет залога принадлежит залогодателю. Юридические лица, обладающие правом хозяйственного ведения, могут заложить без согласия собственника лишь движимое имущество. Во всех других случаях требуется согласие собственника имущества.

    При проверке документального оформления операций аудитор должен убедиться  в наличии книги записи залогов, подтвердить полноту документального  оформления движения основных средств. Например, в случае залога оборудования в договоре указываются технические паспорта, заводские номера, количественные и качественные показатели, позволяющие идентифицировать закладываемое имущество.

    Если  аудитор обнаруживает наличие у  организации заключенных договоров аренды или залога, он должен проанализировать правильность использования для отражения операций балансовых и забалансовых счетов. При этом необходимо руководствоваться требованиями Плана счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению.

    Договор о залоге здания или сооружения должен включать условия залога земельного участка.

    Арендные  отношения включают совокупность операций по найму имущества, которые законодательно поделены на текущую и финансовую аренду (лизинг). Текущая аренда состоит в сдаче внаем не используемого арендодателем имущества для удовлетворения временных потребностей арендатора. Финансовая аренда представляет собой вид инвестиционной деятельности, направленной на приобретение арендодателем в собственность имущества у определенного продавца и передачу его арендатору во временное владение и пользование за плату с правом выкупа. Эти особенности и определяют отличия бухгалтерского учета и аудита таких операций. Аудитору необходимо проверить:

    – правильность отнесения аренды основных средств к текущей или долгосрочной;

    – соответствие формы и содержания договоров гражданскому законодательству;

    – достоверность формирования финансовых результатов от сдачи в аренду;

    – правильность начисления амортизации;

    – отражение расходов по содержанию арендованного имущества.

    Поскольку Гражданский кодекс РФ определяет, что договоры аренды, в которых  хотя бы одна из сторон – юридическое  лицо, во всех случаях должны заключаться  в письменной форме, аудитор должен проверить соблюдение простой письменной формы договора аренды. Кроме того, аудитор проверяет соблюдение требований об обязательной государственной регистрации сделок по договорам аренды недвижимого имущества.

    Важным  моментом при изучении договоров  аренды является проверка четкого определения объекта аренды. Договор должен содержать наименование имущества, его основные характеристики, описание объекта.

    7. Осуществить анализ и обобщение  результатов аудита. Описываемый  этап аудита заключается в  проверке соблюдения установленного  порядка в учетной политике организации в части проведения инвентаризации. На основании данных инвентаризационных описей, сличительных ведомостей, решений руководства по результатам инвентаризации и бухгалтерских справок изучается своевременность проведения инвентаризации, полнота и правильность отражения ее в учете.

    При оценке сохранности и проверке наличия  основных средств аудитор контролирует следующие моменты:

    - имеется ли приказ о назначении материально ответственных лиц за сохранность основных средств;

    - заключены ли договоры о полной индивидуальной материальной ответственности;

    - организована ли материальная ответственность в отношении арендованных основных средств;

    - установлены ли в помещениях пожарно-охранные сигнализации;

    - имеется ли приказ о назначении постоянно действующей инвентаризационной комиссии;

    - закреплен ли в учетной политике план проведения инвентаризаций основных средств;

    - проводятся ли инвентаризации основных средств при смене материально ответственного лица.

    В процессе работы аудитор должен сформировать мнение об организации сохранности основных средств. Основное внимание уделяется качеству проведения и оформлению результатов инвентаризаций, для чего проверяется соблюдение сроков подведения итогов, а также оценивается качество подготовки инвентаризационных описей. Аудитору необходимо изучить решения, принятые по результатам инвентаризации, и проверить правильность их отражения в учете.

    При этом проверяющему следует убедиться  в соблюдении положений по бухгалтерскому учету, регулирующих порядок и сроки проведения инвентаризаций. Порядок проведения инвентаризации определяется руководителем организации, за исключением случаев, когда осуществить инвентаризацию обязательно6. Оценивая достоверность данных о наличии основных средств на дату проверки, аудитор может использовать, например, сверку описей карточек инвентарного учета с имеющимися в картотеке инвентарными карточками. В ходе проверки он может наблюдать за процессом проведения инвентаризации, принимать участие в контрольном осмотре основных средств, изучать, имеются ли в наличии объекты основных средств, пришедшие в негодность и подлежащие списанию, а также длительно не используемое имущество.

    Обнаружив расхождение между фактическим  наличием основных средств и учетными данными, аудитор анализирует причины отклонений. В результате составляется сличительная ведомость, которая является доказательством присутствия нарушений. Ее данные служат информационной базой для осуществления последующих процедур. По итогам инвентаризации аудитор формирует информацию по собственным, арендованным и находящимся на особом хранении основным средствам. Инвентаризируя здания, сооружения и другую недвижимость, аудитор проверяет наличие документов, подтверждающих право собственности, зарегистрированное в установленном порядке в соответствующем учреждении юстиции. При инвентаризации производится осмотр объектов по местам хранения и эксплуатации. Если в ходе проверки выявлены неучтенные объекты, аудитор должен определить причины, по которым основные средства не отражены в учете. Непригодные к эксплуатации предметы отражаются в отдельной инвентаризационной описи.

      Аудитору необходимо убедиться  в следующем: 

      все отраженные в отчетности  основные средства действительно  существуют;

      права организации на основные  средства не обременены;

      основные средства отвечают критериям,  оговоренным в положениях по  бухгалтерскому учету, оценены  и отражены в отчетности в  соответствии с учетной политикой; 

      приобретенные основные средства  отражены в учете и отчетности  в правильной оценке и в соответствующем отчетном периоде.  

    1.3. Основные ошибки, выявляемые при аудите основных средств 

    Как видно из практики аудиторских проверок, типичными ошибками, выявляемыми  при оценке сохранности и проверке наличия основных средств, являются:

    1) неотражение на забалансовых счетах стоимости арендованного имущества, что приводит к недостоверному формированию информации (справки о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах);

    2) оприходование некоторых основных  средств без наличия свидетельства о регистрации права собственности;

    3) несоблюдение момента перехода  права собственности от продавца  к покупателю, что ведет к недостоверному  отражению основных средств на  счетах учета;

    4) отсутствие документов, характеризующих  техническое состояние основных средств;

    5) необоснованное списание недостачи  основных средств на расходы  организации. 

    При необходимости (резких и значительных сдвигах, нехарактерных тенденциях в динамике основных средств, недостаточном  раскрытии соответствующих разделов учетной политики и пояснительной записки и т. д.) после оценки общей ситуации с основными средствами аудитору следует провести пообъектный анализ, выявить сущность и причины вызывающих сомнение событий и их влияние на достоверность отчетности.

    В ходе инвентаризации аудитору необходимо также оценить обеспеченность организаций основными средствами. Иначе ему придется выяснять, достаточно ли у организации таких активов, каковы их техническое состояние и пригодность для выполнения бизнес-плана по выпуску продукции и продажам. Результативность инвентаризации повышается при использовании аналитических процедур пообъектной оценки состояния активов. Для этого проверяется соответствие фактического состояния объектов техническим характеристикам, указанным в паспортах, формулярах и другой технической документации, а также способность объектов выполнять заданные функции с учетом фактического срока службы. Например, в акте обследования здания следует указать состояние его отдельных элементов и конструктивных частей: окон, дверей, кровли, установленного оборудования и т. д. Особое внимание уделяется оценке работоспособности активной части основных средств (машин, оборудования и транспортных средств), уровню их технического обслуживания и реальной загрузки в производственном процессе, для чего проверяющий пользуется внутренней информацией (документами, подтверждающими выполненный ремонт, отработанное время и др.).

    На  основании технической документации и данных инвентарных карточек аудитору нужно количественно оценить  состояние отдельных объектов основных средств (или их групп), используя традиционные коэффициенты износа по времени использования актива и по величине начисленной амортизации, а также показатель среднего возраста основных средств. В результате анализа аудитор может обоснованно охарактеризовать наличие и качество основных средств организации.

    Обнаруженные  ошибки и нарушения аудитор анализирует  в соответствии с требованиями Федерального стандарта аудиторской деятельности «Существенность в аудите». Существенность ошибок оценивается количественно (обнаруженные ошибки сравниваются с уровнем существенности, установленным на стадии планирования) и качественно (в этом случае аудитор руководствуется собственным практическим опытом и знаниями).

    Выявленные  в процессе аудита основных средств ошибки оказывают влияние на достоверность финансовых результатов и бухгалтерской отчетности, поскольку приводят к искажению суммы начисленной амортизации в бухгалтерском и налоговом учете.

    По  результатам осуществления процедур детальной проверки операций по движению основных средств аудитор может дать оценку амортизационной политике организации. С помощью выбранной учетной политики организация приобретает возможность оказывать влияние на формирование расходов, прибыли, налоговых баз по налогу на прибыль и налогу на имущество через способы начисления амортизации. Выбор способа зависит от целей и стратегии финансово-хозяйственной деятельности организации. Если целью организации является поддержание стабильного уровня рентабельности и умеренного уровня накопления амортизационных отчислений, то линейный способ начисления амортизации отвечает этим требованиям. Когда же организация предпочитает значительный рост уровня рентабельности или аккумулирование крупных финансовых ресурсов для обновления материальной базы, тогда она закрепляет в учетной политике один из нелинейных способов начисления амортизации.

    В процессе аудита основных средств проверяющий  должен сочетать элементы финансового  и управленческого (внутрипроизводственного) анализа. В заключение кропотливой работы аудитор формирует пакет рабочих документов, составляет аудиторский отчет и представляет его руководителю проверки совместно с рабочей документацией.