Теоретические основы учета основных средств

    При проверке достоверности начисления амортизации необходимо руководствоваться  не только результатами пересчета норм амортизации – важно правильно  определить период, за который начисляется амортизация. В ПБУ 6/01 предусмотрено, что начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания его с бухгалтерского учета. Начисление амортизационных отчислений прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости либо списания данного объекта с бухгалтерского учета. Проверяющему должен быть представлен перечень основных средств, по которым прекращено начисление амортизации в связи с истечением нормативных сроков эксплуатации.

    При проверке правильности начисления амортизации  в налоговом учете аудитор  руководствуется нормами главы 25 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которыми можно выделить два принципиальных аспекта методики:

    – проверка формирования состава амортизируемого имущества;

    – проверка расчета сумм амортизационных отчислений.

    Основные  моменты проверки отражены в таблице 1.

    Таблица 1

    Порядок начисления амортизации  в целях налогового учета

 

    Амортизируемым  признается имущество со сроком полезного  использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 тыс. руб. Амортизируемое имущество, полученное унитарным предприятием от собственника имущества унитарного предприятия в оперативное управление или хозяйственное ведение, подлежит амортизации у данного унитарного предприятия.

    Не  подлежат амортизации земля и  иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные, опционные контракты).

    Аудитор должен учитывать, что не подлежат амортизации:

    1) имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в целях предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности;

    2) имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности;

    3) имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования;

    4) объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства; объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования; специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты;

    5) продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота);

    6) приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. При этом стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов (за исключением произведений искусства) включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов;

    7) приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора (ст. 256 НК РФ).

    Аудитор должен удостовериться, что из состава  амортизируемого имущества исключены  основные средства:

    – переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

    – переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

    – находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации долее 12 месяцев.

    При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации.

    Аудитор должен учитывать, что первоначальная стоимость основных средств может быть изменена в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

    Для начисления амортизации имущество должно быть распределено по амортизационным группам в соответствии со сроком его полезного использования, сущность которого достаточно четко определена в целях налогообложения. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика (ст. 258 НК РФ). Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества с учетом Классификации основных средств, утвержденной Правительством Российской Федерации (Постановление Правительства РФ от 01.01.02 г. № 1).

    Амортизируемые  основные средства (имущество) объединяются в следующие амортизационные  группы

 

    Основные  средства, права на которые подлежат государственной регистрации в  соответствии с законодательством  Российской Федерации, включаются в  состав соответствующей амортизационной  группы с момента документально  подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

    Аудитор должен проверить, соблюдены ли все  условия для начисления амортизации  в налоговом учете и обеспечивает ли этот учет по каждому объекту  амортизируемого имущества верное отражение в регистре следующих показателей:

    – амортизационная группа объекта;

    – срок полезного использования;

    – первоначальная или остаточная стоимость;

    – выбранный метод амортизации;

    – норма амортизации;

    – сумма начисленной амортизации.

    Амортизация в налоговом учете начисляется с учетом соответствующих особенностей нелинейным или линейным методом.

    Налоговое законодательство не позволяет организациям самостоятельно избрать метод начисления амортизации по всем основным средствам. В ст. 259 оговорен перечень объектов, по которым применяется только линейный метод (здания, сооружения, передаточные устройства и др.).

    Результаты  проверки начисления амортизации в  налоговом учете влияют на мнение аудитора в отношении достоверности  формирования налоговой базы по налогу на прибыль, так как суммы начисленной амортизации формируют расходы, связанные с производством и реализацией.

    Важным  моментом для формирования налоговой  базы является отражение расходов на ремонт основных средств. Порядок признания  расходов регламентируется в ст. 260 Налогового кодекса РФ, согласно которой расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

    Положения этой статьи применяются также в  отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем  возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.

    Для обеспечения в течение двух и  более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта  основных средств налогоплательщики  имеют право создавать резервы  под предстоящие ремонты основных средств. Порядок создания резерва должен быть оговорен в учетной политике организации.

    6. Проверить порядок оформления  и отражения в учете операций  с основными средствами в рамках  заключенных договоров аренды  и залога, а также операций  по выбытию основных средств,  которое имеет место в случаях продажи, безвозмездной передачи, списания из-за морального и физического износа, ликвидации при авариях или стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях, передачи в виде вклада в уставный капитал других организаций. Серьезное внимание должно быть уделено экспертизе договоров, заключенных при приобретении права собственности на объекты капитальных вложений.

    Наиболее  часто применяемые формы договоров:

    1) купли-продажи (в том числе  договор поставки);

    2) мены;

    3) договор подряда;

    4) аренды.

    При изучении договора купли-продажи целесообразно:

    - проверить, соблюдена ли простая письменная форма, наличие документов, подтверждающих государственную регистрацию сделки, а также полноту и правильность заполнения реквизитов и наличие соответствующих печатей и подписей;

     - проанализировать условия договора в части разграничения отдельных видов договоров купли-продажи и смежных договоров, а также условия договора о моменте перехода права собственности.

    В ходе экспертизы договора подряда аудитор должен проанализировать условия договоров в отношении цены, порядка оплаты и выполнения работы с использованием материалов заказчика. Особого внимания заслуживает поступление основных средств по договору дарения, поскольку при принятии таких объектов к учету должна документально подтверждаться их рыночная стоимость. При вводе в эксплуатацию объектов, поступивших в качестве вклада в уставный капитал, необходимы документы, в которых оговаривается согласованная между учредителями (участниками) оценка вклада. В ходе проверки аудитору следует убедиться в правильности оформления документов, удостоверяющих рыночную стоимость принимаемых к учету объектов, таких, как экспертные заключения, справки организаций-изготовителей и др.