Налоговый учет векселей, свои особенности

Налоговый учет векселей в отличие от учета  других ценных бумаг имеет свои особенности. Это связано с тем, что вексель, как и облигация [1] , одновременно является долговым обязательством. При использовании векселей в хозяйственной деятельности важно правильно рассчитать базу по налогу на прибыль и заполнить налоговую декларацию. Как это сделать, разъясняется в статье.

Мурзин  В.Е.  
советник налоговой службы РФ II ранга, Департамент налогообложения прибыли МНС России

журнал "Российский Налоговый Курьер" № 19 - 2004 г.

Вексель —  это ценная бумага, которая удостоверяет право владельца на получение  указанной в нем суммы. Вексель может быть как дисконтным, так и процентным. Дисконтным называется вексель, который продается по цене ниже номинала. Разница между номиналом векселя и ценой его продажи как раз и именуется дисконтом. Если на сумму, указанную в векселе, начисляются заранее установленные проценты, такой вексель называется процентным. Процентные векселя могут быть реализованы по номиналу. Встречаются и процентные векселя, которые продаются по цене ниже номинала.

Лицо, выпускающее  вексель, называется векселедателем, а  лицо, у которого вексель находится в данный момент, — векселедержателем.

1. Учет векселедателем операций с векселями

Векселедатель как сторона долгового обязательства, оформленного векселем, является заемщиком. Выписывая вексель, он несет расходы  на выпуск векселя. В течение срока обращения векселя у векселедателя возникают расходы в виде процентов по векселю.

Выпуск  и обращение векселя 

Расходы на изготовление или приобретение бланков  векселей, а также расходы, связанные  с обслуживанием собственных  векселей, налогоплательщик учитывает в составе внереализационных расходов. Об этом сказано в подпункте 3 пункта 1 статьи 265 НК РФ. Согласно подпункту 2 пункта 1 той же статьи в состав внереализационных расходов также включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе проценты, начисленные по ценным бумагам и иным обязательствам налогоплательщика. Под процентами понимается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта по долговому обязательству (п. 3 ст. 43 НК РФ). Для целей налогообложения прибыли расходом признается только сумма доходности, установленной векселедателем, и процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения векселя у третьих лиц).

Процентная  ставка по процентному векселю, реализуемому по номиналу, векселедателю известна сразу. А как рассчитать эту ставку для дисконтного векселя или  для процентного векселя, который  продается по цене ниже номинала? Годовую  процентную ставку, то есть доходность, для дисконтного векселя в целях налогообложения прибыли можно определить по следующей формуле:  

 

I = ( N – S ) : S х 365 (366) дн . : T обр х 100%,     (1)

где I — годовая  процентная ставка по векселю (доходность векселя) в целях налогообложения прибыли;

N — номинал  векселя; 

S — стоимость  размещения (цена реализации) векселя; 

T обр —  период обращения векселя (количество  дней от даты приобретения  до даты погашения векселя).  

 

Обратите  внимание: для определения расходов в виде процентов в текущем отчетном периоде при методе начисления Т обр — при обращении векселя со сроком погашения «по предъявлении» — принимается равным 365 (366) дням. Ведь такой вексель должен быть предъявлен к оплате в течение одного года со дня его составления. Это установлено пунктом 34 Положения о переводном и простом векселе, утвержденного постановлением ЦИК СССР от 07.08.37 № 104/1341. Однако при погашении векселя его доходность может быть иной.

Для векселя  со сроком погашения «по предъявлении, но не ранее» срок предъявления к оплате (один год) начинает течь с даты «не ранее». Поэтому Т обр в целях налогообложения при методе начисления для такого векселя равен 365 (366) дням плюс количество дней с даты составления векселя по дату «не ранее».

ПРИМЕР 1

ООО «Чародейка» 6 сентября 2004 года закупило товары на сумму 165 000 руб. При этом общество выдало поставщику собственный дисконтный вексель номиналом 200 000 руб. с датой погашения «по предъявлении, но не ранее 31 декабря 2004 года».

Годовая процентная ставка (доходность) дисконтного векселя в целях налогообложения прибыли составляет:

(200 000 руб.  – 165 000 руб.) : 165 000 руб. х 365 дн. : 482 дн. (365 дн. + 117 дн. (с 6 сентября по 31 декабря 2004 года)) х 100% = 16,06%. Эта  ставка используется для определения  расходов в виде процентов на конец отчетного периода при обращении векселя. При погашении векселя доходность может быть иной.  

 

Доходность (годовую процентную ставку) по процентному  векселю, реализованному по цене ниже номинала, в целях налогообложения  прибыли можно определить по такой формуле:  

 

I = [( N – S ) + N х I пр х T обр : 365 (366) дн.) ] : S х 365 (366) дн. : T обр х 100%, (2)

где I — годовая  процентная ставка по векселю (доходность векселя);

N — номинал  векселя; 

S — стоимость  размещения (цена реализации) векселя;

I пр —  процентная ставка по процентному  векселю; 

T обр —  период обращения векселя (количество  дней от даты приобретения  до даты погашения векселя). При  этом T обр определяется так же, как в формуле 1.

ПРИМЕР 2

Воспользуемся условиями примера 1. Условимся, что на сумму по векселю начисляются проценты исходя из ставки 10% годовых.

Годовая процентная ставка (доходность) дисконтного векселя  для целей налогообложения прибыли  в этом случае составляет:

[(200 000 руб.  – 165 000 руб.) + 200 000 руб. х 10% х 482 дн. : 365 дн.] : 165 000 руб. х 365 дн. : 482 дн. х 100% = 28,18%.  

 

Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам прописаны  в статьях 269, 265 и 328 (для банков —  в статьях 269 и 291) НК РФ. Статьей 269 предусмотрено два способа признания процентов. Какой способ выбрать, решает налогоплательщик. Первый способ: расходом признаются проценты, начисленные по векселю (в том числе и в виде дисконта), если размер начисленных процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде, в котором выписан вексель, на сопоставимых условиях. Это установлено в пункте 1 статьи 269 НК РФ. При этом расход в виде процентов по векселям, период обращения которых приходится более чем на один отчетный период, при методе начисления признается на конец каждого отчетного периода. Об этом сказано в пункте 8 статьи 272 Кодекса. При кассовом методе расход в виде процентов (дисконта) по векселю векселедатель признает на дату погашения векселя (п. 3 ст. 273 НК РФ). Ведь именно на эту дату выплачивается доход по векселю.

Что же понимается под существенным отклонением от среднего уровня процентов? Ответ на этот вопрос можно найти в пункте 1 статьи 269 Кодекса. Так, существенным отклонением размера начисленных процентов по векселю считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или понижения от среднего уровня процентов, начисленных по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичное обеспечение. При этом вексель — ничем не обусловленное долговое обязательство. Поэтому одни специалисты считают, что вексель можно сравнивать только с необеспеченными долговыми обязательствами. Другие же придерживаются иного мнения. Имейте в виду: официальная позиция налоговых органов о том, что понимать под сопоставимыми условиями для векселя, не высказывалась.

Налоговые органы предлагают определять средний  уровень процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде, согласно пункту 5.4.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 № БГ-3-02/729.

Сумму расходов в виде процентов (дисконта), уменьшающих  у векселедателя в текущем  отчетном периоде налоговую базу по налогу на прибыль, можно определить по такой формуле:  

 

R отч = S х  I расх х Т отч : 365 дн.,          (3)

где R отч  — сумма расходов, уменьшающих налоговую базу в отчетном периоде;

S — стоимость  размещения векселя (цена его  реализации);

I расх —  доходность векселя, по которой  рассчитывается сумма расходов, уменьшающих налоговую базу в  отчетном периоде. Она может  быть равна либо годовой процентной ставке по векселю, либо предельной ставке, по которой принимаются расходы для целей налогообложения;

T отч —  количество дней от даты составления  векселя до даты окончания  отчетного периода. Если дата  составления векселя и дата  его погашения приходятся на разные налоговые периоды, то в налоговых периодах, следующих за периодом составления векселя, за начало отсчета берется дата начала текущего налогового периода.  
 
 

2. Учет  векселедержателем  операций с векселями 

Для векселедержателя, в отличие от векселедателя, вексель — в первую очередь ценная бумага. Тем не менее векселедержатель в своем учете должен отразить доходы, полученные от владения векселем при нахождении его на балансе, как доходы от долгового обязательства. Ведь согласно статье 250 НК РФ доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, признаются внереализационными. Они отражаются по строке 030 листа 02 декларации по налогу на прибыль и расшифровываются по строке 030 приложения № 6 к этому листу.  

 

Таблица 2 . Определение доходности по векселям и признанных расходов у векселедателя на фактическую дату погашения векселя

 

  

Таблица 3 . Признание расходов по отчетным периодам 2004 года и отражение в декларации по налогу на прибыль у векселедателя

 

  

При использовании  в налоговом учете метода начисления по векселю, срок действия которого приходится более чем на один отчетный период, доход в виде процентов признается на конец соответствующего отчетного  периода. В случае погашения векселя  или его реализации до истечения отчетного периода доход признается полученным на дату погашения векселя или дату его реализации. Об этом сказано в пункте 6 статьи 271 НК РФ. При кассовом методе доход по векселю в виде процентов векселедержатель признает на дату поступления средств на счета в банках или в кассу, а также погашения задолженности другим способом. Основание — пункт 2 статьи 273 НК РФ.

Остальные операции, такие как реализация векселя  и его погашение, отражаются в  учете векселедержателя в соответствии со статьей 280 Кодекса. Так, согласно пункту 2 этой статьи доходы от операций по реализации или погашения векселя определяются исходя: