Классификация и поведение затрат

Кроме того, в состав себестоимости  включаются некоторые непроизводственные расходы: потери от брака, затраты на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, потери от простоев по внутрипроизводственным причинам, недостачи материальных ценностей при отсутствии виновных лиц, выплаты по возмещению вреда, причиненного производственными травмами, и т. п.

Названные в Положении  статьи затрат являются комплексными и сами по себе включают множество видов затрат каждая. Например, очевидно, что затраты, непосредственно связанные с производством продукции, включают в себя вместе с разными видами основных и вспомогательных материалов затраты на оплату труда всех категорий производственных рабочих, а также прочие виды производственных затрат, которых в каждом конкретном случае могут быть десятки. Вместе с тем каждое конкретное предприятие в своей хозяйственной деятельности сталкивается не со всеми приведенными группами затрат. Кроме того, величины расходов по разным статьям существенно различаются. Некоторые из них могут сильно варьировать из месяца в месяц или из квартала в квартал. Поэтому группировку статей для целей управленческого учета и анализа каждое предприятие проводит самостоятельно, исходя из специфики своей деятельности.

Степень детализации  списка и наименования статей калькуляции  зависят, прежде всего, от направления учета, а иногда и от вида отдельной учетно-управленческой задачи. При решении вопроса, например, о выборе одного из альтернативных вариантов капиталовложений список статей калькуляции будет существенно отличаться от калькуляции затрат для определения себестоимости какого-либо вида продукции организации.

В случае, когда речь идет о калькуляции себестоимости продукции коммерческой организации, чаще всего наиболее актуальны следующие статьи калькуляции:

• сырье и материалы (основные и вспомогательные, по видам);
• возвратные отходы (по видам; вычитается из предыдущей статьи);
• полуфабрикаты и комплектующие, приобретенные на стороне (по видам);
• основная заработная плата производственных рабочих (по категориям рабочих);
• дополнительная заработная плата производственных рабочих (по категориям рабочих и по видам доплат);
• отчисления и расходы на социальные нужды с двух предыдущих статей (по категориям рабочих и видам отчислений);
• топливо и энергия на технологические нужды (по видам энергоносителей, типам потребителей и продукции);
• РСЭМО — расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудования (по видам расходов и типам машин и оборудования);
• общецеховые расходы на управление (по видам расходов);
• общехозяйственные расходы (по видам расходов);
• коммерческие расходы (по видам расходов);
• потери от брака (по видам продукции и видам брака) и т. д.

Детализация списка остается за учетно-аналитической службой организации и зависит от конкретной цели составления калькуляции, значимости каждой статьи в итоговой сумме и других факторов [12, 59c.].

 

1.2.2 Затраты прямые и косвенные

 

Классификация затрат по способу их отражения в отчетности на прямые и косвенные широко используется в современном российском бухгалтерском финансовом и налоговом учете. Именно такая терминология принята в системе законодательного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации. Они учитываются по дебету счета 20 «Основное производство», и их можно отнести непосредственно на определенное изделие.

Прямыми затратами считаются  такие затраты, которые можно  прямо и экономично отнести к какому-либо изделию. К прямым относятся:

• прямые материальные затраты;
• прямые затраты на оплату труда (прямые трудовые затраты);
• прочие прямые затраты.

Прямые материальные затраты — это затраты на сырье, материалы и покупные полуфабрикаты, которые входят в состав и становятся частью готовой продукции, их стоимость на единицу изделия можно определить прямо и экономично. Примерами прямых материальных затрат можно считать кинескопы и корпуса — при сборке телевизоров, доски и панели — при производстве мебели, покупную стоимость товаров, предназначенных для продажи, — в торговле.

Если затраты материалов на единицу изделия учитывать  экономически невыгодно (гвозди, клей, заклепки и т. п.), их относят к вспомогательным материалам, расходы по ним — к косвенным общепроизводственным, которые учитываются за период и специальными методами распределяются между определенными видами продукции.

Прямые затраты на оплату труда — расходы на рабочую силу, которые можно прямо и экономично отнести на определенное готовое изделие. Речь идет о заработной плате рабочих на сборке, штучной обработке и тому подобных работах, где отработанное сотрудником время можно прямо соотнести с конкретным изделием. Работа механиков, контролеров и прочего вспомогательного персонала относится к косвенным общепроизводственным расходам.

В общей сумме затрат организации могут быть и прочие прямые затраты например, когда производство конкретного изделия или заказа требует аренды специального оборудования или особого рода подготовительных или восстановительных работ для этого оборудования (наладка станка для конкретного изделия, специальное охлаждение, утилизация отработанных материалов и т. п.). В этом случае арендная плата или сумма расходов на содержание и эксплуатацию машин и оборудования будет отнесена к прочим прямым затратам.

Прямые материальные и прямые трудовые затраты всегда являются переменными, прочие прямые затраты могут быть и постоянными.  
Размер прямых переменных затрат на единицу выпуска от объема производства не зависит. Его можно изменить только увеличением интенсивности труда и путем экономии материальных ресурсов (пересмотра нормативных спецификаций).    

Затраты, которые нельзя считать прямыми, относят к категории  косвенных. Косвенные затраты — это совокупность затрат, которые невозможно отнести на одно конкретное изделие или вид изделий (в зависимости от того, что является объектом калькуляции), и их тем или иным способом распределяют между изделиями согласно выработанной методике, которая должна быть отражена в учетной политике предприятия. Косвенные затраты распределяются на одно изделие пропорционально некоторой базе, в качестве которой выбирают показатель, наилучшим образом характеризующий потребление этого вида ресурсов (затрат). В традиционных производствах (там, где легко регистрируется физическая выработка за единицу времени) чаще всего в качестве базы распределения берут один час прямого труда. Там, где регистрация этого показателя невозможна или нецелесообразна, можно распределять каждую статью затрат — на отдельном основании (например, затраты на электроэнергию — пропорционально отработанным машино-часам). Распределение косвенных затрат позволяет сформировать полную себестоимость, но в зависимости от базы распределения результаты будут различаться.

Иными словами, косвенные  затраты — все остальные, кроме прямых. Косвенные затраты могут быть переменными (электроэнергия, расходы по снабжению, косвенная заработная плата) или постоянными (аренда, страхование, налоги, амортизация). Структура прямых и косвенных затрат представлена на Рисунке 1.

Принципиальным для бухгалтерского учета является также деление косвенных затрат на производственные и непроизводственные. В российском финансовом и налоговом учете принято отражать две эти категории затрат на разных счетах. Для этого используются счета 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 Общехозяйственные расходы».

 

  

 

 

Рисунок 1. Прямые и косвенные затраты

 

В управленческом учете  принято делить на две группы — к общепроизводственным расходам (ОПР) относятся все непрямые расходы, возникающие в производственных и обслуживающих подразделениях, — это расходы на организацию, обслуживание и управление производством. Все затраты непроизводственных подразделений относятся к непроизводственным, поскольку вызываются функциями управления, которые не относятся к функции организации производства.

Косвенные расходы подразделяются на две группы:

1) общепроизводственные (производственные) расходы — это общецеховые расходы на организацию, обслуживание и управление производством. В бухгалтерском учете информация о них накапливается на счете 25 «Общепроизводственные расходы»;

2) общехозяйственные (непроизводственные) расходы осуществляются в целях управления производством. Они напрямую не связаны с производственной деятельностью организации и учитываются на балансовом счете 26 «Общехозяйственные расходы».

Отнесение затрат к прямым и косвенным  определяется принятой в организации учетной политикой и методами калькулирования затрат. Например, на некоторых производствах, выпускающих однородную продукцию (энергетика, угольная и нефтяная промышленность), все затраты могут быть прямыми. В сфере услуг (например, в финансовом консалтинге), наоборот, прямые затраты выделить довольно трудно, и все затраты можно считать косвенными. Вообще, на предприятиях обрабатывающих отраслей и в сфере услуг (отрасли с высокой добавленной стоимостью) косвенные расходы существенны, их доли в структуре себестоимости превышают доли прямых затрат. В целом можно сказать, что соотношение прямых и косвенных затрат является функцией отраслевой принадлежности организации и связано с технологическими особенностями производства [7, 101c.].

 

1.2.3 Затраты основные и накладные

 

Область деятельности, требующая  обособленного и целенаправленного  учета затрат, называется направлением учета. По отношению к конкретному направлению учета можно выделить две категории затрат — основные и накладные. Вообще говоря, эта классификация (по крайней мере, названия этих категорий) является, пожалуй, наиболее употребляемой в практике учетно-финансовой работы на разговорном уровне. Про накладные расходы знают все, однако четкое понимание, что же это на самом деле, встречается редко. Даже весьма уважаемые авторы учебников зачастую не делают различий между косвенными и накладными расходами.

Практика показывает, что наибольшую трудность при интерпретации  затрат разных категорий вызывают различия между прямыми и основными, косвенными и накладными. Разграничить две эти классификации можно с точки зрения направления учета, по отношению к которому определяются основные и накладные расходы.

По своему назначению издержки делятся  на основные и расходы на управление предприятием. Последние называют накладными расходами.

К основным относятся затраты, связанные с конкретным направлением учета затрат. Накладными называются затраты, непосредственно не связанные с ним.

Накладные расходы вызываются функциями управления, которые по своему характеру, назначению и роли отличаются от производственных функций. Эти расходы, как правило, связаны с организацией деятельности предприятия, его управлением. В соответствии с методом отнесения затрат на носитель (объект калькулирования) накладные расходы являются косвенными.

Самым очевидным направлением учета  затрат является исчисление себестоимости продукции. Выделение всех прочих направлений учета является результатом четко поставленной управленческой задачи и требует организации специальных информационных потоков в рамках процедур управленческого учета, в то время как задачи определения и анализа себестоимости тесно связаны с задачами бухгалтерского финансового учета. Более того, достижение основной цели финансового учета — формирования финансовой отчетности — невозможно без выделения показателя себестоимости. И хотя величины этого показателя, исчисленные в рамках финансового и управленческого учета, могут различаться, принципиально можно сказать, что отнесение затрат к основным или накладным (прямым или косвенным) в рамках данного направления учета оказывается одинаковым, а две эти классификации совпадают.

К основным расходам в этом случае относятся все виды ресурсов, потребление которых связано с выпуском конкретной  продукции — это сырье и материалы, заработная плата прямых производственных рабочих и прочие прямые затраты. К накладным, помимо оставшихся производственных косвенных затрат, относят все прочие расходы, которые несет предприятие: на управление, на продажу и продвижение продукции, на исследования и разработки и т. д. Структура накладных расходов, формируемых в рамках процедур исчисления себестоимости, приведена на Рисунке 2.

Все это относится к случаю, когда  объектами учета и калькуляции  себестоимости являются виды продукции. В других направлениях учета — другие затраты будут считаться основными и накладными. Например, если направлением учета затрат являются каналы сбыта продукции, то здесь ситуация другая: к основным следует отнести затраты, обеспечивающие поддержание каждого канала (аренда офисов и транспорта, зарплата торговых агентов и управленческого персонала филиалов, оплата рекламных акций и т. п.), к накладным — все затраты, относящиеся к поддержанию организации в целом (в том числе и производственные затраты), но не касающиеся конкретных каналов сбыта.

Иными словами, деление затрат на основные и накладные имеет в первую очередь аналитическое значение и наиболее широко используется в управленческом учете.

Деление затрат на прямые и косвенные  в отечественном учете имеет  четкое законодательное обоснование и поэтому может считаться в первую очередь атрибутом налогового и финансового учета. Кроме того, в учетно-управленческой практике англоязычных стран термин Overheads (накладные затраты) имеет более широкое употребление, чем термин Indirect Costs (непрямые (косвенные) затраты) [9, 156c.]