Налоговые преступления, их квалификация по уголовному и налоговому праву России

     2.2. Квалификация преступления по налоговому законодательству

     В ч.1 ст.34 Конституции РФ закреплено  право иметь имущество в собственности,  владеть, пользоваться и распоряжаться  им как единолично, так и совместно  с другими лицами (ч.2 ст.35 Конституции РФ). Юридическое лицо, в отличие от гражданина - физического лица, имеет обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам именно этим имуществом. Гражданин же (в случае, если  он является индивидуальным предпринимателем без образования юридического лица) использует свое имущество не только для занятия предпринимательской деятельностью, но и в качестве собственно личного имущества, необходимого для осуществления неотчуждаемых прав и свобод.¹³ Имущество гражданина в этом случае юридически не разграничено. Различный порядок взыскания налоговых платежей с физических и юридических лиц направлен не на то, чтобы поставить их в неравное положение в сфере налоговых отношений (обязанности платить налоги), а на то, чтобы не допустить административного вмешательства в права личности тогда, когда вопрос может быть разрешен лишь посредством судебного разбирательства. Взыскание налоговых платежей с физических лиц в бесспорном порядке явилось бы с точки зрения Михалева В.В. выходом за рамки собственно налоговых публично-правовых отношений и вторжением в иные отношения, в том числе гражданско-правовые, в которых стороны не находятся в состоянии властного подчинения, и поэтому одна сторона по отношению к другой не может действовать властно-обязывающим образом.¹⁴Сочетание бесспорного и судебного порядков взыскания налоговых платежей обеспечивает права личности и государства в целом, отвечает интересам общества и не противоречит принципам демократического правового социального государства, закрепленным Конституцией РФ. По смыслу ст.57 Конституции РФ налоговое обязательство состоит в обязанности налогоплательщика уплатить определенный налог, установленный законом. Неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж - пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения

налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога. Бесспорный порядок взыскания  этих платежей с налогоплательщика - юридического лица вытекает из обязательного  и принудительного характера  налога в силу закона. Иного рода меры отмечает Максимов С.В., такие, как взыскание всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли), а также различного рода штрафов, по своему существу выходят за рамки налогового обязательства как такового.² Они носят не восстановительный, а карательный характер и являются наказанием за налоговое правонарушение, т.е. за предусмотренное законом виновное противоправное деяние, совершенное умышленно либо по неосторожности. При производстве по делу о налоговом правонарушении подлежат доказыванию, как сам факт совершения такого правонарушения, так и степень вины налогоплательщика. При наличии налогового правонарушения орган налоговой полиции вправе принять решение о взыскании штрафа с юридического лица. Это решение, по смыслу ст.45 и ч.1 и 2 ст.46 Конституции РФ, может быть в установленном порядке обжаловано юридическим лицом в вышестоящий налоговый орган и (или) в суд. В случае такого обжалования взыскание штрафа не может производиться в бесспорном порядке, а должно быть приостановлено до вынесения судом решения по жалобе налогоплательщика. Таким образом, бесспорный порядок взыскания штрафов в случае несогласия налогоплательщика с решением органа налоговой полиции является превышением конституционно допустимого (ч.3 ст.55, ст.57) ограничения права, закрепленного в ч.3 ст.35 Конституции РФ, согласно которой никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда.¹⁵

Налоговые правонарушения можно классифицировать по нескольким основаниям.      По субъектному составу различают:      1) правонарушения, совершаемые непосредственно налогоплательщиком либо его законным представителем (ст.116, 117, 118, 120, 122, 124, 125). Причем субъектами правонарушений, предусмотренных ст.117, 118, 122, 124, являются только налогоплательщики-организации и индивидуальные предприниматели; ст.116 помимо вышеперечисленных лиц включает в круг субъектов еще и лиц, занимающихся частной практикой (частные охранники, частные нотариусы, частные детективы); субъектами составов правонарушений, описанных в п.1-3 ст.120, являются только организации; ст.119 и 125 предусматривают ответственность любого налогоплательщика;      2) правонарушения, совершаемые налоговыми агентами (ст.122, 123, 125);

     3) правонарушения, совершаемые лицами, которые являются участниками процесса по делу о налоговом правонарушении (ст.128, 129);      4) правонарушения, совершаемые иными обязанными лицами. Иное обязанное лицо как субъект налоговых правоотношений упоминается в ст.58, 69, 70 и др. Кодекса. Исходя из толкования этих статей под иным обязанным лицом следует понимать лицо (не налогоплательщика), к которому законодательством может быть обращено требование об уплате налога или сбора. Примером такого лица может служить поручитель, который должен исполнить обязанность налогоплательщика по уплате налогов в полном объеме, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налогов и соответствующих пеней (ст.74 НК РФ); 5) правонарушения, совершаемые организациями, не являющимися налогоплательщиками в конкретном налоговом правоотношении, к которым налоговым органом может быть обращено требование по предоставлению сведений о налогоплательщике.     По характеру совершаемых действий отмечает Кучеров И.И. (объект и объективная сторона) можно выделить: 1) правонарушения, препятствующие осуществлению налогового контроля (ст.116, 117, 118, 124, 126); 2) нарушение установленных правил ведения и предоставления налоговой отчетности (ст.119, 120);      3) невыполнение обязанности по уплате либо перечислению налога (ст.122, 123);      4) правонарушения, совершаемые в ходе процесса по делу о налоговых правонарушениях (ст.128, 129);      5) несоблюдение правил исполнительного производства по делам о налоговых правонарушениях (ст.125 НК РФ).¹⁶ Процессуальным законодательством на свидетеля возложена обязанность давать правдивые показания. Статья 90 НК РФ оговаривает право лица отказаться от дачи показаний только по основаниям, предусмотренным российским законодательством (имеется в виду конституционное положение о том, что никто не обязан свидетельствовать против себя самого, своего супруга или своих близких родственников).¹⁷ Неправомерный отказ от дачи показаний по делу о налоговом правонарушении влечет ответственность по ч.2 ст.128 НК РФ. Здесь же предусмотрена ответственность свидетеля за дачу заведомо ложных показаний. Заведомость означает то, что правонарушение совершается с прямым умыслом, т.е. действия по неосторожности исключаются. Ложным показание свидетеля будет считаться тогда, когда в нем полностью или частично искажены факты, важные для разрешения дела по существу.Также важной новеллой Налогового кодекса является и правило, согласно которому обязанность по уплате налога, удерживаемого у источника выплаты (т.е. через налогового агента), считается исполненной с момента такого удержания, а не с момента перечисления налоговым агентом причитающейся суммы налога в бюджет. Это означает, что в случае если налогоплательщик сможет доказать, что соответствующая сумма налога была удержана налоговым агентом, то ответственность за неуплату налога будет нести налоговый агент, а не налогоплательщик.Применительно к юридическим лицам данное правило   действует также независимо от того, привлечена ли к ответственности эта организация или ее руководители.¹⁸     Под ответственностью в п.3 ст.69 НК РФ понимаются любые формы юридической ответственности, применяемые для охраны налоговых отношений. Речь идет об административной и уголовной ответственности. В указанный перечень не входит гражданско-правовая ответственность (возмещение убытков и уплата неустойки), поскольку она не связана с нарушением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах и не применяется к налоговым отношениям, если иное не предусмотрено законодательством (п.3 ст.2 ГК РФ, п.1 ст.35 НК РФ).Привлечение к ответственности налогоплательщика или иного обязанного лица за нарушение законодательства о налогах и сборах не может служить поводом к отказу направить налогоплательщику (иному обязанному лицу) требование об уплате налога (сбора). В свою очередь сам налогоплательщик (иное обязанное лицо), отказывающийся выполнить требование об уплате налога (сбора), не может ссылаться на факт привлечения его к ответственности в качестве обоснования своих действий (бездействия). Комментируемое положение п.3 ст.69 НК РФ связано с общим правилом о том, что привлечение налогоплательщика (налогового агента) к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает их от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога (п.5 ст.108 НК РФ). Это важно учитывать при производстве по делу о налоговом правонарушении и вынесении решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки. На основании вынесенного решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщику направляется не только требование об уплате пени, сумм налоговых санкций, но и требование об уплате недоимки по налогу.¹⁹

     Резюмэ ко второй главе будет  построенно на принципе краткого  сравнения подходов уголовного  и налогового права: 1) с точки  зрения санкций уголовное право является более жестким, тогда как налоговое право более подробным, 2) в уголвном праве относительно налоговых преступлений отсутствуют так называемые «изъятия» и «послабления» позволяющего посмотреть на человека не с точки зрения умышленного преступника, а с точки зрения личности которое в силу «событий» или «действий» (форс-мажорных обстоятельств)  попал в сферу уголовно – правовой ответственности, 3) аналогично же в отличие от уголовного права, налоговое право может рассматривать в качестве субъекта преступления не только физические, но и юридические лица. 

3. Уклонение физического и юридического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды - рассмотрение данного правонарушения с точки зрения налогового законодательства

     3.1. Квалификация  преступления по  уголовному законодательству   
 

     Ответственность организаций по  налоговому законодательству. Ст. 198  заменила собой ст. 162.2 и ст. 162.3 УК РСФСР. Изменения состоят  в следующем: снято специальное указание на противодействие или неисполнение требований органов налоговой службы в целях сокрытия доходов (прибыли) или неуплаты налогов; уклонение теперь признается совершенным в крупном размере, если сумма неуплаченного налога превышает одну тысячу минимальных размеров оплаты труда; установлен только один квалифицирующий признак - неоднократность совершения преступления.²⁰ В юридико - техническом плане в статье в одной части даются два различных состава преступления: уклонение от уплаты налогов путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах и уклонение от уплаты налогов путем сокрытия других объектов налогообложения.² Перечень данных о доходах и расходах, подлежащих включению в бухгалтерские документы для исчисления налогооблагаемой базы, устанавливается нормативно - правовыми актами . Согласно Закону РФ от 27 декабря 1991 г. "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (с последующими изменениями и дополнениями) и законодательным актам о конкретных видах налогов к другим объектам налогообложения помимо доходов (прибыли) стоимость определенных товаров, операции с ценными бумагами, пользование природными ресурсами, добавленная стоимость продукции, работ и услуг, доходы от биржевой и страховой деятельности и прочие. Заведомо искаженными признаются специально измененные и ставшие фактически неверными данные относительно величины доходов, расходов или льгот, учитываемых при исчислении налогов, а также данные, неверно отражающие фактическое состояние ввиду игнорирования существенно важных сведений, заведомо искаженные данные признаются включенными в бухгалтерские документы, если последние подготовлены к представлению в налоговые органы и оформлены в надлежащем порядке. Иными объектами налогообложения являются имущество предприятия, добавленная стоимость, используемые ресурсы, прочие объекты, определенные нормативно - правовыми актами.

Сокрытие  указанных и других объектов налогообложения  может выражаться как во включении  в бухгалтерские документы и  налоговую отчетность заведомо искаженных сведений, относящихся к этим объектам, так и в умышленном непредставлении в налоговые органы отчетной документации о таких объектах (п. 9 Постановления Пленума Верховного Суда РФ).²¹

     Данное преступление, отмечает Загародников Н.И., совершается с прямым умыслом: лицо осознает, что оно совершает общественно опасные действия в целях уклонения от уплаты налогов с организаций и желает наступления последствий в виде неуплаты налогов.² Преступление является оконченным с момента фактической неуплаты налога (см. комментарий к ст. 198). Субъект преступления - лица, в соответствии с нормативно - правовыми актами или учредительными документами организации обязанные обеспечивать правильность данных, определяющих исчисление налогов, а также лица, обязанные утверждать документы, представляемые в налоговые органы в соответствии с действующими нормативно - правовыми актами. Квалифицирующий признак - неоднократность. Как неоднократное уклонение от уплаты налогов с организаций надлежит квалифицировать действия виновного, совершившего два раза и более деяние, предусмотренное ч. 1 ст. 199 УК, независимо от того, был ли он осужден за ранее совершенное деяние, являлся исполнителем или соучастником преступления и было ли ранее совершенное деяние оконченным преступлением или покушением на преступление. Основанием для квалификации содеянного по ч. 2 ст. 199 УК является также совершение ранее виновным деяния, предусмотренного ч. 2 ст. 162.2 УК РСФСР, по признаку "сокрытие полученных доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения в особо крупных размерах".²² Уклонение от уплаты налогов с организаций не может квалифицироваться как совершенное неоднократно, если судимость за ранее совершенное лицом преступление была погашена или снята, а также если за ранее совершенное преступление лицо было в установленном законом порядке освобождено от уголовной ответственности. К ответственности по ст. 199 УК могут быть привлечены руководитель организации - налогоплательщика и главный (старший) бухгалтер, лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера, а также иные служащие организации - налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения. Лица, организовавшие совершение преступления, предусмотренного ст. 199 УК, или руководившие этим преступлением либо склонившие к его совершению руководителя, главного (старшего) бухгалтера организации - налогоплательщика, или иных служащих этой организации, или содействовавшие совершению преступления своими указаниями и т.п., несут ответственность как организаторы подстрекатели или пособники по ст. 33 УК и соответствующей части ст. 199 УК. Действия должностных лиц органов государственной власти и органов местного самоуправления, умышленно содействовавших уклонению от уплаты налогов гражданином или с организации, надлежит квалифицировать как соучастие в совершении преступления, то есть по ст. 33 УК и соответствующей части ст. 198 или ст. 199 УК, а если при этом они действовали из корыстной или иной личной заинтересованности, - то и по соответствующим статьям УК, предусматривающим ответственность за совершение преступлений против интересов государственной службы и службы в органах местного самоуправления (ст. 285, 290, 292 УК).

     3.2. Ответственность  организации по  налоговому законодательству

     Данная статья предусматривает  ответственность организации за  непредставление налоговому органу, проводящему налоговую проверку, сведений о налогоплательщике. Непредставление, может, выражаться, в форме отказа предоставить имеющиеся у организации документы, либо в форме уклонения от предоставления таких документов, либо в форме предоставления документов с заведомо ложными сведениями. Важно отметить, что в данной статье предусмотрено предоставление сведений только в виде документов.²³ Причем организация обязана предоставить налоговому органу только те сведения, которые содержат информацию о проверяемом налогоплательщике, а не любые документы, истребованные налоговым органом. Субъектом данной статьи, как следует из сказанного выше, является не сам налогоплательщик, в отношении которого проводится налоговая проверка, а любая другая организация, у которой имеются какие-либо сведения о проверяемом налогоплательщике.² Высший Арбитражный Суд РФ в п.11 "Обзора судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль" (приложение к информационному письму Президиума ВАС РФ от 14 ноября 1997 г. N 22) указал на то, что ответственность за занижение налогооблагаемой прибыли не может применяться в том случае, если лицо, ведущее учет результатов совместной деятельности, сообщило одному из ее участников недостоверные сведения о суммах причитающейся ему прибыли. Выводы ВАС РФ базируются на том, что, поскольку предприятие получило информацию о размере причитающейся доли прибыли (напомним, что в силу п.11 ст.2 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. "О налоге на прибыль предприятий и организаций" она предоставляется каждому участнику простого товарищества ежеквартально), а, кроме того, следуя требованиям п.11 ст.2 вышеуказанного Закона, включило ее в состав своих внереализационных доходов и независимо от фактического распределения обложило налогом на прибыль (иными словами, выполнило все требования налогового законодательства), основания для применения ответственности за занижение налогооблагаемой прибыли отсутствуют. Учитывая, что разъяснения ВАС РФ по вопросам судебной практики, даваемые в рамках осуществления предоставленных полномочий (пп.5 п.1 ст.10 Федерального конституционного закона от 28 апреля 1995 г. N 1-ФКЗ "Об арбитражных судах в Российской Федерации"*(39)), принимаются во внимание всеми арбитражными судами России, целесообразно помнить об этой позиции ВАС РФ и использовать ее в том случае, если возникший с Государственной налоговой инспекцией спор придется разрешать в судебном порядке.     Статьей 22 Закона РФ от 7 декабря 1991 г. "О подоходном налоге с физических лиц" установлена ответственность предприятий, учреждений и организаций (сборщиков налогов), на которые возложена обязанность удерживать и перечислять в бюджет суммы налогов с налогоплательщика (физического лица), а именно: взыскание с таких организаций подлежащих взысканию у источника выплаты (физического лица) сумм подоходного налога, с наложением штрафа в размере 10% от сумм, подлежащих взысканию.²⁴     Уплата в виде санкций вышеуказанных сумм не освобождает предприятие от необходимости удержания с физического лица и перечисления в бюджет ранее не удержанных с налогоплательщика сумм подоходного налога в порядке, определенном ст.21 данного Закона. При этом со стороны налогового органа не должно выдвигаться требований по срокам получения бюджетом данной суммы налога, поскольку эти суммы должны