Налоговые преступления, их квалификация по уголовному и налоговому праву России

Введение

     Налоги и иные обязательные  платежи являются важнейшим источником  формирования доходной части  бюджетов различных уровней.

     От своевременности и полноты  сбора налогов и других обязательных  платежей зависит наполняемость  доходной части бюджета. Налоги, отмечает Брызгалин А.В., представляют собой обязательные сборы, взимаемые государством с хозяйствующих субъектов и с граждан по ставке, установленной в законном порядке. Налоги являются необходимым звеном экономических отношений в обществе с момента возникновения государства. Во всех тонкостях налогового дела способны разобраться только специалисты. В то же время каждый человек должен реально представлять, как складываются его отношения с государством по поводу налогообложения. Процесс формирования норм налогового законодательства выявил особую актуальность установления ответственности  за  налоговые нарушения.  Прямая зависимость  государственного  бюджета от  налоговых поступлений  сделала  такого рода  ответственность одной из  главных  составляющих  системы  налоговых  правоотношений и потребовала  ее глубокой  правовой регламентации.  В  условиях  формирования в  России рыночных отношений, многообразия форм  собственности, становления  защиты  экономических  прав  человека  правовая ответственность  основывается на  новых принципах. Для  понимания  пределов  полномочий  налоговых органов,  прав и  обязанностей налогоплательщиков отмечает Брызгалин А.В. важно  анализировать их  правовой статус  в целом, а не ограничиваться только нормами санкций. Ответственность за налоговые нарушения формируется в рамках специального регулирования имущественных  отношений  при  налогообложении. В  данной  работе  обобщены  нормы законодательства, регулирующие ответственность в сфере налогообложения, анализируются  практика и проблемы их  применения,  рассматриваются  тенденции  и  перспективы  кодификации  налогового законодательства. 

       Актуальность данной темы заключается в вопросе возможности рассмотрения налоговых преступлении с точки зрения беспристрастной юриспруденции.

      Цель  работы - рассмотреть практическое применение совокупности норм отраслей российского законодательства,  касающихся  ответственности  за  нарушение налогового законодательства. В  работе приведены   положительные   и   отрицательные   стороны   действующего  налогового  законодательства и сделаны выводы о путях его совершенствования и возможностях применения.

      Гипотеза  работы выражается в том, что предотвращение налоговых преступлений является особо  значимыми для сущесвования государтва. (в первую очередь из-за того, что налоги как правило являются основой получения доходов государства.)

      Объектом  работы являются проблемы, изучающие  общественные отношения в сфере  регулирования налоговых сборов.    

      Предметом курсовой работы являются налоги как экономическая категория. Из вышесказанного следует, что целью данной исследовательской работы является изучение налоговых преступлений в контексте современных реалий. Практическая значимость работы заключается в том, что материалы, рассмотренные в ней являются структурированным пособием для объемного и понятного во всех отношениях изучения такого фактора экономической стабильности и общественного развития как налоговые преступления.

     Работа структурирована следующим  образом: 1) введение расскрывает актуальность и значимость выбраной темы, 2) глава первая расматривает общие положения о налоговых преступлениях и лиц их совершающих, 3) в главе второй  изучается налоговые пренступления совершаемые физическими лицами с точки зрения уголовного и нологового законодательства в сравнении, 4) глава третья рассматривает аналогичнов сравении, но уже преступления, совершаемые юридическими лицами, 5) в зключении дается динамика роста и последствия налоговых нарушений. 

1.Налоговые  преступления с  точки зрения теории уголовного права

     1.1. Общие положения  о налоговых преступлениях

     Видовым объектом рассматриваемых  преступлений являются общественные  отношения, возникающие в сфере  налогооблажения.

     Непосредственным объектом могут  выступать конкретные общественные отношения, связанные с налогооблажения. Объективная сторона большинства рассматриваемых преступлений в сфере экономической деятельности заключается в совершении их путём действий. Часть преступлений может совершаться путём бездействия. Составы, имеющие материальную конструкцию, предполагают обязательную взаимосвязанность деяния, общественно опасных последствий и причинной связи между ними.   Формальные составы предполагают для правовой оценки лишь установления факта общественно опасного деяния. Субъектом преступлений в сфере экономической деятельности могут быть физические, вменяемые лица, достигшие 16-летнего возраста. Субъекты некоторых преступлений имеют признаки специального субъекта должностного лица (например, регистрация незаконных сделок с землёй). Субъективная сторона преступлений в сфере экономической деятельности предполагает умышленную форму вины, либо может иметь две формы вины. В зависимости от непосредственного объекта все преступления можно разделить на три группы: а) посягающие на законную  деятельность; б) посягающие на государственную монополию; в) исключительно таможенные и налоговые (статьи 188, 189, 198, 199 УК).Согласно ранее действовавшему законодательству, утверждают Михалев В.В., Даньков А.П., эти преступления охватывались понятием хозяйственные преступления.¹ Преступления в сфере формирования бюджета и государственных внебюджетных фондов – общественно опасные деяния, непосредственно посягающие на отношения, обеспечивающие формирование бюджета и государственных внебюджетных фондов РФ, ответственность за которые  предусмотрены ст. 192, 194, 198, 199 УК РФ. Формирование доходной части бюджета и государственных внебюджетных фондов РФ осуществляется из различных источников. Одним из наиболее распространенных полагают Михалев В.В., Даньков А.П. являются средства, поступающие в бюджет в  виде налогов с физических и юридических лиц, таможенных платежей, а также драгоценных металлов  и драгоценных камней, добытых из недр, поднятых, найденных или полученных из вторичного сырья, и во внебюджетные фонды в виде страховых взносов физических лиц и организаций.² Не поступление в бюджет и государственные фонды названных   средств причиняет существенный вред государству и обществу, поскольку затрудняет реализацию государственных социально-экономических программ, нарушает интересы граждан и т.д. Законодательство и другие нормативно-правовые акты РФ регламентируют порядок поступления в бюджет и государственные внебюджетные фонды указанных средств, их размеры, возлагает на физических и юридических лиц обязанность вносить в бюджет и государственные внебюджетные фонды, соответствующие средства и т.д. Общественные отношения, обеспечивающие формирование бюджета и государственных внебюджетных фондов в соответствии с законодательством и другими нормативно-правовыми  актами РФ, охраняются уголовным законом. На основании УК РФ преступления в сфере формирования бюджета и государственных внебюджетных фондов  включают в себя, как уже было  отмечено, четыре вида деяний: уклонение физических лиц от уплаты налогов или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды (ст. 198): уклонение от уплаты налогов и или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организаций (ст. 199): уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организаций или физического лица (ст. 194) нарушение правил сдачи государству драгоценных металлов и драгоценных камней (ст. 192)

     1.2. Субъекты налоговых преступлений

     Субъектами налогового правонарушения  выступают, как правило, налогоплательщики.  Однако понятия налогоплательщика и субъекта ответственности не тождественны, так как в законодательстве могут быть установлены случаи, когда налоговое правонарушение может быть совершено иным лицом (например, не удержание налога сборщиком налогов).³ В качестве субъектов налоговой ответственности в налоговом законодательстве названы: а) налогоплательщики (юридические и физические лица); б) сборщики налогов (юридические лица и граждане-предприниматели); в) банки и иные кредитные организации, ответственные за перечисление налогов в бюджет или внебюджетные фонды.⁴ Характеризуя ответственность данных лиц, следует отметить, что основные виды налоговых правонарушений, а также меры ответственности, применяемые к налогоплательщикам, установлены в п. 1 ст. 13 Закона об основах налоговой системы. Данная норма является нормой общего характера и ее применение обусловлено самим фактом совершения налогового правонарушения налогоплательщиком. Под налогоплательщиком понимается лицо, имеющее тот или иной объект налогообложения и обязанное в связи с этим уплачивать соответствующий налог. Поэтому налоговая ответственность в соответствии с п. 1 ст. 13 Закона к иным лицам, которые по законодательству налогоплательщиками не являются, применяться не может. 2. Налоговая ответственность распространяется на всех налогоплательщиков независимо от форм собственности, организационно-правовых форм, ведомственной принадлежности и т. д. 3. В обзоре практики рассмотрения споров между налогоплательщиками и налоговыми органами (письмо Госналогинспекции по Псковской области от 16 августа 1995 г. № 08-09/ 1846) содержится пример рассмотрения дела о взыскании недоимки индивидуального частного предприятия с его собственника. Основания освобождения налогоплательщика от налоговой ответственности. В частности отмечает Тяжков И.М, в налоговом законодательстве до сих пор неоднозначно решен вопрос об основаниях и условиях освобождения от ответственности налогоплательщика при наличии в его деянии состава правонарушения. (см. приложение 2).⁵

     Резюмируя вышесказанное, приходим к выводу, что автором курсовой работы выбран правильныей подход при разработке первой главы, т.е. чтобы рассматривать налоговые преступления в совокупности требуется произвести нижеследующие операции:

1. рассмотреть основные положения о налоговых преступлениях (виды, объекты, составы и стороны преступлений)
2. таже отдельно от основополагающей массы следует рассмотреть субъекты преступления, чтобы в следствии понять, с чем придется сталкиваться, т.е. в точности разъяснить и уяснить права и обязанности и компетенцию субъектов тамоенных отношений и связанных с ними преступлений.

2. Налоговые преступления

     2.1. Уклонение физического  лица от уплаты  налога или страхового  взноса в государственные  внебюджетные фонды

     Как отмечают Г.М. Миньковский, A.A. Магомедов, В.П. Ревин. 198  статья представляет собой вариант ст. 162.1 УК РСФСР. Изменения произведены по нескольким направлениям: снято условие предварительного привлечения к административной ответственности; сужена объективная сторона, из которой исключено указание на несвоевременную подачу декларации; изменено название статьи; для привлечения к ответственности установлена необходимость крупного размера уклонения от уплаты налогов; объективная сторона уклонения ограничена непредставлением декларации либо включением в нее заведомо искаженных данных.⁶ Цели статьи - охрана действующего порядка налогообложения граждан и предупреждение неуплаты налогов, т.е. неисполнения одной из основных обязанностей гражданина.  Сфера действия статьи охватывает по существу все виды экономической, равно как и любой иной, деятельности, связанной с получением доходов, от которой по различным основаниям в соответствии с законом проистекает обязанность представления декларации.² Правовые основы налогообложения физических лиц установлены Законом РФ "О подоходном налоге с физических лиц" с изменениями, внесенными Федеральным законом от 10 января 1997 г. Декларация о доходах представляет собой документ, структура и реквизиты которого утверждены в качестве приложения к Инструкции Государственной налоговой службы РФ "По применению Закона РСФСР "О подоходном налоге с физических лиц" от 29 июня 1995 г. N 35 . Декларация о доходах представляется физическими лицами. Закон обязывает налогоплательщика представлять налоговым органам составленную и подписанную им декларацию, специально не определяя процедуру представления. Декларация должна быть представлена налоговому органу по месту постоянного жительства не позднее 1 апреля года, следующего за отчетным годом. В декларациях физические лица под свою ответственность указывают все полученные ими и подлежащие налогообложению доходы за год, источники их получения и суммы начисленного и уплаченного налога.⁷  Объектом налогообложения является у физических лиц, имеющих постоянное место жительства в России, - совокупный доход, полученный из источников в Российской Федерации и за ее пределами; у физических лиц, не имеющих постоянного места жительства в России, - из источников в Российской Федерации. По прямому тексту данной статьи предметом преступления является только один вид платежей государству - подоходный налог, поскольку ответственность наступает именно и только в связи с непредставлением декларации о доходах или ее искажением. 6. Совокупный доход как объект налогообложения исчисляется на основе действующего законодательства и подзаконных нормативных актов. Он включает: доходы по месту основной работы, т.е. все выплаты, в частности заработную плату, премии и проч., другие доходы, получаемые не по месту основной работы (службы, учебы), от предпринимательской деятельности и иные доходы. Некоторые виды доходов не включаются в налогооблагаемую массу. Доходы могут быть получены в календарном году как в денежной форме (в валюте РФ или иностранной валюте), так и в натуральной форме, в том числе в виде материальной выгоды.⁸ Расходы - это понесенные гражданином затраты, влекущие в предусмотренных налоговым законодательством случаях уменьшение налогооблагаемой базы. Законодатель регламентирует особенности различных видов налогообложения и исчисления налогов с доходов, а) получаемых физическими лицами за выполнение ими трудовых и иных приравненных к ним обязанностей по месту основной работы (службы, учебы); б) получаемых не по месту основной работы (службы, учебы); в) от предпринимательской деятельности и других доходов; г) иностранных граждан и лиц без гражданства, имеющих постоянное место жительства в Российской Федерации.  Объективная сторона преступления выражается в уклонении от уплаты налога путем бездействия, состоящего в непредставлении декларации о доходах, которую он обязан представить, или путем действия, состоящего фактически в интеллектуальном подлоге, т.е. включение в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах. Действие и бездействие должны быть совершены в крупном размере, т.е. по формулировке, содержащейся в примечании к данной статье, они должны выразиться в неуплаченном налоге, сумма которого превышает двести минимальных размеров оплаты труда. Непредставление декларации о доходах может иметь место по тексту статьи только в случаях, когда подача декларации является обязательной. Основания, при которых подача декларации является обязательной, устанавливаются императивными публично - правовыми (как и все налоговое право) предписаниями. Эти предписания должны содержаться в нормативно - правовых актах, которые: а) зарегистрированы в Министерстве юстиции РФ и опубликованы в соответствующем порядке; б) не меняют в худшую сторону положение налогоплательщика путем расширения объектов налогообложения, увеличения объема налогообложения либо иным образом.⁹ По тексту данной статьи понятие "уклонение" трактуется более широко, чем простое непредставление декларации. Законодатель воспрещает уклонение путем непредставления декларации, а не само непредставление декларации. Следовательно, уклонение в силу его объективной направленности на несовершение обязательных действий предполагает наличие дополнительных условий, при которых непредставление декларации превращается в уклонение от уплаты налога. Такими обязательными условиями являются: истечение срока для предоставления декларации; наличие возможности представить декларацию; действия налоговых служб, побуждающих к представлению декларации; фактическая неуплата налога.¹⁰

При определении  момента окончания преступления следует исходить из того, что до истечения срока представления декларации уклонение в уголовно - правовом смысле не может иметь места, так как лицо имеет право не представлять декларацию именно до истечения срока. Уклонение как общественно опасное действие начинается после истечения срока для представления декларации с момента, когда при обязательных для уклонения условиях лицо имело возможность представить декларацию, но не сделало этого, т.е. уклонялось путем бездействия. В соответствии с п. 5 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. N 8 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов" преступление, предусмотренное ст. 198 и 199 УК считается оконченным с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством. Срок уплаты налога не совпадает со сроком подачи декларации о доходах. Преступление, отмечает Прохоров В.С. совершается с прямым умыслом, при котором лицо осознает общественную опасность своих действий и желает наступления последствий в виде неуплаты налогов в крупных размерах. Желание - фактически цель неуплаты налогов - представляет собой обязательный элемент субъективной стороны.² По сложившемуся в литературе мнению, несвоевременная подача декларации без цели уклониться от уплаты налога, а равно внесение в нее искаженных по ошибке данных не образуют состава преступления, предусмотренного данной статьей. Крупный размер является последствием совершенного преступления и выражается в сумме неуплаченного налога, которая представляет собой разницу между ранее выплаченной и дополнительно подлежащей выплате суммой налога. Налог признается неуплаченным и в случае, если он взыскивается в принудительном порядке; уплата налога добровольно прекращает бездействие, направленное на совершение преступления - уклонение от уплаты налога, и должна рассматриваться как добровольный отказ от совершения преступления (см. комментарий к ст. 31). При определении в денежном выражении размера неуплаченного налога, являющегося основанием для квалификации содеянного по ч. 1 или ч. 2 ст. 198 УК как уклонение гражданина от уплаты налога, совершенное в крупном или особо крупном размере (соответственно свыше двухсот и свыше пятисот минимальных размеров оплаты труда), либо по ч. 1 ст. 199 УК как уклонение от уплаты налогов с организаций, совершенное в крупном размере (свыше одной тысячи минимальных размеров оплаты труда), надлежит исходить из минимального размера оплаты труда, действовавшего на момент окончания указанных преступлений. По смыслу закона уклонение от уплаты налогов с организаций может быть признано совершенным в крупном размере как в случаях, когда сумма неуплаченного налога превышает одну тысячу минимальных размеров оплаты труда по какому-либо одному из видов налогов, так и в случаях, когда эта сумма является результатом неуплаты нескольких различных налогов.¹¹ Под включением в декларацию заведомо искаженных данных о доходах и расходах в соответствии с п. 3 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. N 8 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов" понимается умышленное указание в декларации любых несоответствующих действительности сведений о размерах доходов и расходов. Это положение следует применять с учетом цели указания сведений - уклонения от уплаты налогов. Заведомая искаженность данных о доходах возможна при наличии двух признаков: относимости данных к исчислению налогов и их заведомого, т.е. очевидного для лица, несоответствия реальному состоянию базы налогообложения. Относимыми являются наличные либо отсутствующие фактические данные о месте и основаниях получения доходов, о расходах, льготах, т.е. удержанных суммах и других сведениях, которые должны содержаться в декларации и которые влияют на исчисление суммы доходов, подлежащих налогообложению. Заведомо искаженными являются данные, основанные на умышленном искажении либо игнорировании фактов, например заниженные сведения о начисленном доходе. Не являются заведомо искаженными данные, полученные в результате спорной трактовки юридической природы фактов, влияющих на процесс исчисления налогов, а также в результате толкования действующих правовых актов, в частности, в случаях, когда окончательный спор решается судом.¹² Преступление совершается с прямым умыслом. Лицо осознает общественную опасность действий и желает наступления их последствий в виде неуплаты налога в крупном размере. Отсутствие предвидения возможности или неизбежности наступления общественно опасных последствий по мнению Кириченко В.Ф. - неуплаты налогов в крупном размере - исключает наступление уголовной ответственности.² Совершение данного преступления по неосторожности законом не предусмотрено. Квалифицирующие признаки: судимость за уклонение от уплаты налога и совершение преступления в особо крупном размере, т.е. с превышением пятисот минимальных размеров оплаты труда. Согласно п. 7 Постановления Пленума Верховного Суда РФ ранее судимым за уклонение от уплаты налога следует считать лицо, которое в прошлом было осуждено по ст. 198 или по ст. 199 УК РФ либо по ч. 1 ст. 162.2 УК РСФСР, если приговором по этому делу установлено сокрытие полученных доходов, подоходный налог с которых превышает двести минимальных размеров оплаты труда, либо по ч. 2 ст. 162.2 УК РСФСР по признаку "сокрытие полученных доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения в особо крупных размерах", при условии, что прошлая судимость не снята или не погашена в установленном законом порядке. (см. приложение 3)